Dossier Studi di settore


Studi Settore

Le recenti sentenze favorevoli ai contribuenti sia di merito che di legittimità hanno indotto il legislatore a precisare, con la Legge Finanziaria 2008, la natura delle presunzioni derivanti dall'applicazione degli studi di settore. I giudici infatti hanno ritenuto insufficienti i risultati degli studi settore a motivare un accertamento in mancanza di elementi probatori.

La modifica introdotta non è di poco conto, se si pensa al notevole dibattito sul punto, da sempre molto animato.

Il nuovo disposto normativo prevede che "ai fini dell'accertamento l'Agenzia delle Entrate ha l'onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l'attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica. In ogni caso i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori di cui al presente comma non sono soggetti ad accertamenti automatici."

Gli accertamenti studi di settore non sono piu' automatici.

Abbiamo sempre definito automatismi accertativi quelli derivanti dall'applicazione dei parametri (prima) e degli studi di settore (dopo). Oggi, il legislatore con la finanziaria 2008, precisa che l'automatismo non è più tale; trattandosi di presunzione semplice occorre piuttosto un quid pluris motivazionale per legittimare l'accertamento.

Subito dopo l'intervento legislativo, anche l'Agenzia delle Entrate con un intervento di prassi - Circolare 5/E del 23 gennaio 2008 - ha evidenziato il valore meramente indicativo dei risultati di Gerico ed invitato gli uffici periferici a valutare attentamente le osservazioni proposte dai contribuenti nel contraddittorio preventivo, così da arrivare all'emissione di avvisi di accertamento non più standard, bensì adeguatamente motivati e personalizzati.

Tale orientamento cambia, quindi, radicalmente la filosofia degli studi di settore ed impone una rilettura complessiva delle norme poste a base di tale strumento di accertamento.

Alla luce di quanto evidenziato, abbiamo ritenuto utile offrire ai lettori una guida ragionata alle istruzioni impartite dal Fisco nel corso degli anni in materia di studi di settore. In particolare, dando per scontato che d'ora in avanti gli accertamenti da studi di settore non saranno più automatici (e dunque potenzialmente immuni da vizi motivazionali), l'approfondimento della casistica affrontata dall'Agenzia può risultare estremamente utile per dirimere le potenziali controversie di merito. Ciò al fine di evitare di perdere un'occasione di autotutela - per il sussistere di una causa di esclusione o non applicazione - ovvero di proficuo concordato, strumento tra i più efficaci per risolvere gli accertamenti di natura presuntiva.

Secondo lo schema tracciato dall'art. 10 della legge n. 146/1998, gli studi di settore, nell'atto normativo previgente, trovavano applicazione:

a) per le imprese in regime di contabilità semplificata, in maniera automatica, anche se lo scostamento dagli studi di settore si verificava per un solo periodo d'imposta;

b) per le imprese in regime di contabilità ordinaria per effetto di opzione e per tutti gli esercenti arti e professioni, qualora i ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi di settore risultino superiori a quelli dichiarati in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare;

c) per le imprese o per gli esercenti arti e professioni in contabilità ordinaria per obbligo di legge, qualora sia constatata la inattendibilità della contabilità medesima, in relazione ai criteri stabiliti con D.P.R. n. 570/1996.

L'art. 10, comma 4, della legge 8 maggio 1998, n. 146 ha individuato le cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore, alla stregua di valutazioni a carattere generale, riportate nella circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 (a cui hanno fatto seguito alcune precisazioni successive, fornite con la circolare n. 148/E del 5 luglio 1999):

  • ricavi dichiarati di ammontare superiore al limite stabilito per ciascun studio di settore dal relativo decreto di approvazione;
  • inizio o cessazione dell'attività nel corso del periodo d'imposta (il periodo che precede l'inizio della liquidazione è considerato periodo di cessazione dell'attività);
  • contribuenti con periodo d'imposta di durata superiore o inferiore a 12 mesi;
  • contribuenti che determinano il reddito con criteri di tipo forfetario;
  • gli incaricati alle vendite a domicilio;
  • contribuenti che si avvalgono del regime sostitutivo previsto dal D.Lgs 19/06/94, n. 537, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489;
  • periodo di non normale svolgimento dell'attività :

a) i periodi nei quali l'impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare;

b) i periodi nei quali l'impresa non ha ancora iniziato l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale (per esempio, perché la costruzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento dell'attività si è protratta oltre il primo periodo d'imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell'imprenditore; ovvero non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, sempre che le stesse siano state tempestivamente richieste; ovvero viene svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica di altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che l'attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi);

c) il periodo in cui si è verificata l'interruzione dell'attività, per tutto l'anno, a causa della ristrutturazione dei locali, a condizione che la ristrutturazione riguardi tutti i locali;

d) il periodo in cui l'imprenditore individuale o la società hanno affittato l'unica azienda;

e) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi, dietro comunicazione alla competente Camera di Commercio.

Le cause di inapplicabilità riguardano circostanze tipiche degli studi di settore, che trovano fondamento in peculiarità che caratterizzano la singola attività concretamente svolta, ponendola al di fuori del modello assunto a riferimento durante la costruzione dello studio di settore.

Pertanto, l'applicazione degli studi di settore è espressamente preclusa nei confronti delle:

  • società cooperative[1], società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;
  • società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;
  • imprese cd. multipunto, cioè quelle esercitate attraverso più punti di esercizio dell'attività;
  • imprese a cd. pluriattività, cioè quelle che svolgono attività in settore contrassegnati da più codici Istat (la circolare n. 110/99 esclude l'applicazione degli studi di settore nel caso di esercizio di due o più attività d'impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, se l'importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non prevalenti - non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore - supera il 20% dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati[2]).

La Finanziaria 2005 (L. 311/2004, commi da 399 a 401 e da 408 a 411 dell'art. 1) e la cd. Manovra Prodi - art. 37, comma 2, del D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/06 - hanno introdotto diverse novità sul tema studi di settore.

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Tabella di sintesi

REGOLE ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO FINO ALL'ANNO D'IMPOSTA 2003

Regime contabile

Norma di riferimento

Modalità di accertamento

Imprese in contabilità semplificata

Art. 10, comma 1, L. n. 146/1998

Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico

Imprese in contabilità ordinaria, anche per opzione e professionisti

Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998

Presenza per due periodi d'imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, e nei casi in cui sia stata preventivamente constatata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996

Imprese in contabilità ordinaria per obbligo

Art. 10, comma 3, della L. n.146/1998

Accertabili solo se viene riscontrata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996

REGOLE ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO PER IL PERIODO D'IMPOSTA 2004

Regime contabile

Norma di riferimento

Modalità di accertamento

Imprese in contabilità semplificata

Art. 10, comma 1, L. n.146/1998

Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico

Imprese in contabilità ordinaria per opzione o per obbligo

Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998

Presenza per due periodi d'imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero quando emergano situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale individuati con apposito provvedimento, ovvero quando viene riscontrata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996

Professionisti

Art. 1, comma 409, legge n. 311/2004

Presenza per due periodi d'imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero, se in contabilità ordinaria, quando viene riscontrata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996

REGOLE ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO DALL'ANNO D'IMPOSTA 2005

Regime contabile

Norma di riferimento

Modalità di accertamento

Imprese in contabilità ordinaria (per opzione od obbligo) e semplificata, e professionisti

Art. 10, L. n.146/1998

Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico anche per un solo anno

Successivamente, la Finanziaria 2007 - legge n. 296/2006 - ha modificato ancora una volta le regole: gli accertamenti basati sugli studi di settore saranno effettuati nei confronti dei contribuenti non più con le modalità stabilite dallo stesso art. 10 della legge n. 146/1998, ma "qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi".

In forza del nuovo comma 4 dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono esclusi dagli studi i contribuenti[3]:

a) che hanno dichiarato ricavi di cui all'art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lett. c), d) ed e) o compensi di cui all'art. 54, comma 1, del T.U. n. 917/86, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di

approvazione del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 7,5 milioni di euro;

b) che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta. Gli studi di settore si applicano ugualmente in caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti ( con effetto dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006);

c) che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività.

Inoltre, all'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, dopo il comma 4, è stato inserito il comma 4-bis, in forza del quale "le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore di cui all'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a). In caso di rettifica, nella motivazione dell'atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente. La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui ai commi 2-bis e 4-bis rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2-bis dell'art. 32, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446".

Le disposizioni di cui ai commi 4 e 4-bis dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146[4] hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007, ad esclusione di quelle previste alla lettera b) del comma 4 del citato articolo 10[5] che hanno effetto dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006.

La novità più rilevante della legge Finanziaria per il 2007 (art. 1, comma 14), in tema di studi di settore, è stata comunque l'introduzione dei cd. indicatori di normalità economica relativi a tutti gli studi di settore in vigore per il periodo d'imposta 2006.

Scopo dichiarato di tali indicatori è quello di evitare il cd. taroccamento: modificando o spostando dei dati si rende, infatti, congruo il contribuente.

Il nuovo comma 1-bis dell'art. 4 del D.M. 20 marzo 2007 stabilisce che gli accertamenti di cui all'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146 non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento previsto dall'art. 2 del D.P.R. n. 195 del 1999, ricavi o compensi in misura non inferiore al maggiore tra i seguenti valori:

- livello minimo risultante dall'applicazione degli studi di settore, tenendo conto delle risultanze degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 dell'art. 1 della legge Finanziaria per il 2007;

- livello puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli studi di settore senza tener conto delle risultanze degli indicatori medesimi.

Pertanto, con riguardo agli studi di settore per i quali trovano applicazione gli indicatori di normalità economica, il contribuente è considerato "congruo" alle risultanze degli studi se i ricavi o compensi dichiarati, anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione, sono pari o superiori al maggiore dei predetti valori di riferimento.

Ne deriva che - precisa la circolare n. 41/E del 6 luglio 2007 - con riguardo ai citati studi, l'ufficio non potrà effettuare accertamenti utilizzando i maggiori valori relativi al ricavo o compenso puntuale di riferimento, scaturenti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica di cui all'art. 1, comma 14.

L'amministrazione finanziaria - tenuto conto dell'emendamento all'Atto Senato 1485 [6] riguardante la definizione della valenza probatoria, quale presunzione semplice, dei maggiori valori risultanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica - evidenzia che nelle ipotesi in cui il livello di riferimento, ai fini della congruità, è rappresentato dal ricavo/compenso minimo derivante dall'applicazione degli indicatori, l'ufficio dovrà motivare l'avviso di accertamento fornendo ulteriori elementi probatori per avvalorare i maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica ( tenendo sempre conto che le specifiche condizioni del contribuente e dell'attività svolta nonché le possibili cause giustificative, già evidenziate nelle circolari n. 31/E e n. 38/E del 2007, possono bloccare l'effetto degli indicatori).

La circolare n. 41/2007 precisa ancora che tale specifica motivazione, con l'evidenziazione di ulteriori elementi che possono avvalorare i predetti importi, riguarderà la parte dei maggiori ricavi/compensi eccedenti l'ammontare derivante dall'applicazione della sola analisi della congruità.

La Finanziaria 2007 ha, inoltre, previsto che la misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato.

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[1] Sul punto cfr. la R.M. n. 330/E del 14 novembre 2007.

[2] Si ricorda che il decreto ministeriale dell'11 febbraio 2008 ha sancito l'abrogazione dei modelli per l'annotazione separata ai fini dell'elaborazione degli studi di settore, con effetto dal periodo d'imposta 2008. Cfr. circolare n. 31/2008

[3] Viene meno, come causa di esclusione, a decorrere dal 2007, l'ipotesi del periodo di imposta diverso dai 12 mesi. Ne consegue, quindi che i contribuenti che hanno un periodo d'imposta che termini entro il 31 dicembre 2006, con durata inferiore o superiore ai 12 mesi, indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a cavallo di due esercizi, sono esclusi dall'applicazione degli studi di settore.

[4] Norme che investono le cause di esclusione e i limiti quantitativi alla rettifiche.

[5] Norma che riguarda la causa di esclusione per coloro che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta.

[6] Oggi tradotto nel d.l. n. 81 del 2 luglio 2007, conv. in l. 3 agosto 2007, n. 127, che attraverso l'art. 15, comma 3-bis, ha inserito i commi 14-bis e 14-ter, dopo il comma 14 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.

Per gli accertamenti basati sugli studi di settore, l'instaurazione del procedimento di adesione e lo svolgimento del contraddittorio costituiscono un percorso obbligato per giungere ad una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo e per valutare in concreto l'eventuale - prova contraria - offerta dal contribuente.

Come precisato nella - Guida - messa a disposizione dall'Agenzia delle Entrate (prelevabile dal sito Link , lo studio di settore è uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi: l'elaborazione trova terreno fertile soprattutto se applicata alle piccole imprese, nei confronti delle quali l'attività di controllo tradizionale non sempre si rivela proficua, anche in rapporto ai tempi ed alle risorse da impiegare.

Già la circolare n. 110/1999 collegava direttamente l'applicazione degli studi di settore all'accertamento con adesione: tale principio è stato fatto proprio dalla circolare n. 29/2002 e gli uffici, per l'effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore, terranno conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione, il cui sistematico utilizzo crea le premesse per un rapporto meno conflittuale e più trasparente tra l'amministrazione e il contribuente, valutando attentamente i fatti e le circostanze acquisiti nella fase del contraddittorio.

Le istruzioni ministeriali attribuiscono un peso rilevante alla fase del contraddittorio con il contribuente, che consente agli uffici di approfondire le specifiche caratteristiche dell'attività esercitata e di adeguare, quindi, il risultato dell'applicazione degli studi alla particolare situazione dell'impresa.

E' in tale fase che il contribuente può, infatti, documentare le ragioni in base alle quali l'ammontare dei ricavi dichiarati, inferiori a quelli presunti in base agli studi, può ritenersi in tutto o in parte giustificato; ancora una volta, pertanto, gli uffici sono invitati a valutare attentamente i fatti e le circostanze acquisiti nella fase del contraddittorio, al fine di pervenire alla definizione dell'accertamento in sede amministrativa con l'adesione del contribuente, reputando che solo in questo modo è effettivamente possibile delineare con esattezza la posizione fiscale del contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive e soggettive della sua attività.

Se, dunque, all'istituto dell'accertamento con adesione può essere attribuito il grosso merito di aver "istituzionalizzato" il dialogo fra le parti, tale momento di contrapposizione diviene indispensabile in presenza di metodologie presuntive di accertamento che, sia pure particolarmente affidabili, possono non aver pienamente colto le peculiarità dell'attività concretamente svolta dal contribuente; la circolare n. 29/2002, ancora, pone l'accento sulla necessità che le osservazioni formulate dai contribuenti in occasione del contraddittorio vengano attentamente valutate e che di tale attività speculativa si dia esplicita contezza alla parte, insistendo sull'obbligo di motivare - in concreto e non con formule di rito - sia l'accoglimento che il rigetto delle giustificazioni offerte.

Ed ancora, da ultimo, l'Amministrazione finanziaria - alla luce anche delle importanti indicazioni offerte con la circolare n. 5/2008 - assume quindi su di se un obbligo di "motivazione preventiva" (da offrire, appunto, in occasione del contraddittorio) che dia contezza delle valutazioni effettuate e delle determinazioni assunte per abbandonare, ridurre o confermare la pretesa impositiva.

Ciò ben potrebbe costituire un gentlemen agreement rispetto all'inversione dell'onere della prova, che impone all'azione amministrativa una indispensabile maggiore trasparenza che operi come correttivo, attraverso la tecnica di contrapposizione e di dialogo, delle eventuali distorsioni provocate dal teorema matematico- statistico dell'applicazione.

In pratica cambia il modo di operare degli uffici che, in linea di massima, non possono più - sic et sempliciter - limitarsi a notificare l'avviso di accertamento (allegando lo studio di settore) dovendo, preliminarmente, porre in essere tutta una completa attività istruttoria.

Inoltre, i contribuenti che si attestano nel c.d. "intervallo di confidenza" devono "considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli studi di settore", in quanto si ritiene che i valori rientranti all'interno del predetto "intervallo" hanno un'elevata probabilità statistica di costituire il ricavo/compenso fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente un'attività avente le caratteristiche previste dallo studio di settore.

Il contraddittorio specifico per studio di settore

Sulla base delle precise indicazioni fornite da una serie di circolari emanate nel corso di questi anni, la cui attenta lettura può permettere di trovare le giuste soluzioni, si riportano, per specifici studi di settore, alcune valutazioni e giustificazioni.

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Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 121/E del 8 giugno 2000

Commercio al dettaglio di articoli sportivi, biciclette, armi e munizioni; di articoli per il tempo libero; articoli da regalo, chincaglieria e bigiotteria

In sede di applicazione dello studio in questione, dovranno essere analizzate eventuali peculiarità non colte dallo studio di settore stesso. Ad esempio, sono stati collocati nel cluster residuale anche gli esercizi specializzati nella vendita di bomboniere (che sono classificati tra i cosiddetti articoli da regalo). Per questo settore commerciale, a fronte di costi di gestione dell'esercizio sostenuti nel corso dell'intero anno, l'attività di vendita si svolge effettivamente per circa sette mesi a causa dell'andamento stagionale dei matrimoni concentrato tra aprile ed ottobre. Tale circostanza costituisce una peculiarità rispetto ad altre imprese che, pur essendo comprese nello stesso cluster, vendono altre tipologie di prodotti.

Commercio di autoveicoli

E' necessario tenere presente che il commercio di auto si affianca frequentemente a quello di ricambi (commercio di parti e accessori di autoveicoli). In tal caso è opportuno verificare se i parametri e gli indicatori relativi al commercio delle auto si discostano da quelli relativi al commercio di ricambi (indice di rotazione del magazzino, ricarico, produttività per addetto). È necessario anche valutare, in fase di applicazione, lo sconto medio praticato al cliente rispetto ai listini nonché l'effetto delle diverse politiche commerciali adottate dalle varie case automobilistiche nel corso dell'anno, ad esempio, con offerte promozionali e campagne pubblicitarie di particolare efficacia che influenzano l'andamento delle vendite e giustificano diversificazioni nella capacità di produrre ricavi da parte di concessionarie di marchi diversi.

Commercio all'ingrosso e al dettaglio di motocicli e ciclomotori

Il commercio di motocicli e ciclomotori si affianca frequentemente a quello di ricambi (commercio all'ingrosso e al dettaglio di pezzi di ricambio per motocicli e ciclomotori). In tal caso è opportuno verificare se i parametri e gli indicatori relativi al commercio di motocicli e ciclomotori si discostano da quelli relativi al commercio di ricambi (indice di rotazione del magazzino, ricarico, produttività per addetto). Riguardo al magazzino, va, inoltre, tenuto presente che la continua evoluzione dei modelli di motocicli e ciclomotori che caratterizza il settore in questione determina una rapida obsolescenza dei pezzi di ricambio che, quando sono "datati", diventano perlopiù inutilizzabili. Viene anche rilevato che, a partire dal 1998, a causa dell'entrata in vigore dei provvedimenti volti ad incentivare il rinnovo del parco circolante, può essersi verificata una riduzione del ricarico, perché la quota di contributo finale all'acquirente a carico delle case produttrici è finanziata anche attraverso una riduzione dei prezzi praticati dal rivenditore.

Alberghi e motel, con ristorante e senza ristorante

E' necessario tenere nella debita considerazione la realtà economica rappresentata dai cosiddetti "garnì", che, per tipologia di servizio, potrebbero essere meglio assimilati agli affittacamere per i quali è stato elaborato lo studio di settore SG65U, e l'elemento della stagionalità, con la conseguente rilevazione del numero dei giorni di apertura effettiva dell'attività durante l'anno.

Commercio al dettaglio di filati per maglieria e commercio al dettaglio di merceria, cucirini, filati, ricami

A seguito della contrazione della domanda di filati per maglieria, si è registrata una flessione del numero di esercizi specializzati nella vendita degli stessi filati e una marginalità diffusa del settore, in particolare, per gli esercizi commerciali di ridotte dimensioni. Inoltre, nell'ambito di tali attività sono spesso venduti anche articoli diversi da quelli presi in considerazione dal questionario. In particolare, è diffuso il caso di vendita di articoli di biancheria intima, costumi da bagno, lingerie e capi di abbigliamento analoghi. E', inoltre, opportuno verificare, con riferimento alle rimanenze, l'eventuale presenza di scarti derivanti da vendita di taglie "spezzate" a clienti con conformazione corporea non standardizzata. Detti scarti, infatti, sono, generalmente, venduti a stock ed a prezzi inferiori a quelli ordinariamente praticati.

Commercio di parti e accessori di autoveicoli; commercio all'ingrosso e al dettaglio di pezzi di ricambio per motocicli e ciclomotori

Il settore risulta influenzato da una serie di circostanze che vanno attentamente valutate:

- le imprese di ridotte dimensioni risentono negativamente della concentrazione in atto nel settore, poiché il mercato italiano si sta attualmente muovendo nella direzione di quello europeo, e molte case automobilistiche, in particolare la Fiat, convogliano la vendita di ricambi auto presso le proprie concessionarie, escludendo i ricambisti;

- i ricambisti che svolgono l'attività da più anni hanno oggi scorte di magazzino che risultano in parte invendibili, anche per effetto dei provvedimenti adottati dai Governi per rinnovare il parco circolante. Le autovetture nuove acquistate mediante i finanziamenti necessitano di una manutenzione ridottissima e migliaia di veicoli vecchi sono stati eliminati dalla circolazione con la conseguenza che i relativi pezzi di ricambio, ancora presenti nei magazzini, sono inutilizzabili; -· il proliferare di strutture destinate alla "rottamazione" delle auto fa sì che le auto rottamate siano private delle parti ancora utilizzabili per essere vendute nel circuito parallelo del commercio clandestino, sottraendo mercato al settore;

- la tipologia di clientela nei confronti della quale è effettuata la commercializzazione dei ricambi determina livelli di redditività differenziati. In particolare, le vendite effettuate a montatori ed autofficine comportano una media redditività, le vendite all'ingrosso ad altre strutture distributive comportano una bassa redditività, le vendite al dettaglio sono caratterizzate dalla redditività più alta.

Commercio al dettaglio di articoli di profumeria, saponi e prodotti per toletta e per l'igiene personale

Va considerata la necessità per tali soggetti di avere un adeguato assortimento con un elevatissimo numero di referenze, per affrontare la competizione del mercato, tenendo presente l'influenza del fenomeno moda nella cosmesi prodotta dai grandi stilisti e dai grandi marchi che creano in continuazione nuovi articoli di tendenza. Si tratta di cosmetici quali ciprie, rossetti, fondi tinta, ombretti che, se non venduti nel corso di una stagione, determinano il rigonfiamento del magazzino. Per difficoltà di stoccaggio e per necessità di liquidità finanziaria dell'impresa, gli articoli di questo genere vengono venduti sottocosto con margini di ricarico molto bassi.

Settore manifatture

Va tenuto presente che:

- molti comparti sono influenzati dal fattore moda per effetto del quale non sempre tutti i macchinari sono impiegati nel ciclo produttivo. In tali casi la scelta di aumentare gli investimenti risponde soprattutto all'esigenza di mantenere adeguata la qualità del prodotto e del servizio offerto e non a criteri di aumento della produttività e della quantità. Pertanto, in sede di applicazione degli studi andrà valutato l'effettivo utilizzo dei macchinari, anche sulla base dei consumi, nonché l'anno di acquisto degli stessi;

- il massiccio fenomeno della globalizzazione e della delocalizzazione produttiva ha prodotto, negli ultimi anni, una crisi strutturale di molti comparti del settore. Tale crisi comporta la necessità di monitorare l'andamento dei comparti di volta in volta esaminati. Utili indicazioni potranno essere tratte, in particolare, da un controllo delle fatture emesse, confrontando le quantità e i prezzi praticati in diversi periodi d'imposta, tenendo anche conto del rapporto prezzo/quantità. Dall'esame delle fatture può essere rilevato se: a parità di prezzo, le lavorazioni sono avvenute per lotti quantitativamente ridotti e, quindi, con una maggiore incidenza dei costi sui ricavi; a parità di volume di produzione o di vendita, i ricavi complessivi risultano inferiori a quelli contabilizzati in anni precedenti per effetto di prezzi unitari di vendita che, a causa del verificarsi di sfavorevoli condizioni di mercato, risultano inferiori a quelli in precedenza praticati.

L'ammontare del volume della produzione può essere dedotto anche dalla valutazione di altri elementi quali, ad esempio, i consumi energetici. E' importante altresì verificare l'andamento della variazione delle scorte.

Fabbricazione di ricami

Vanno considerati:

- gli effetti della stagionalità e la crisi del comparto, dovuta alla delocalizzazione delle lavorazioni in paesi extra-UE;

- la circostanza che il periodo lavorativo in cui il dipendente impiegato a tempo indeterminato per l'intero anno è effettivamente utilizzato risulta talvolta ridotto a otto/nove mesi nell'anno;

- l'influenza sulla reale produttività degli addetti dei periodi di malattia, maternità, sospensioni, assenze, ecc..

Fabbricazione di articoli in maglia e di confezione di vestiario (calzetteria a maglia; pullover, cardigan ed altri articoli simili a maglia; altra maglieria esterna; maglieria intima; altri articoli e accessori a maglia; vestiario esterno; indumenti da lavoro; abbigliamento o indumenti particolari; biancheria personale; cappelli; confezione varie e accessori per l'abbigliamento;altre attività collegate all'industria dell'abbigliamento).

Va in particolare tenuto conto che il settore della moda è caratterizzato dalla ciclicità nei volumi di produzione; tale fenomeno comporta, nelle piccole imprese, l'esistenza di temporanee eccedenze di personale rispetto all'effettiva produttività in quanto tali imprese hanno, comunque, l'esigenza di mantenere personale con elevato livello di qualificazione e non possono, tra l'altro, fruire della cassa integrazione. Tale caratteristica del settore va valutata anche in relazione all'utilizzo degli impianti e agli altri indicatori oggettivi, quali ad esempio, i consumi energetici in rapporto ai beni strumentali posseduti e la riduzione del lavoro straordinario. In relazione alla attività di "confezioni di cappelli" si segnala l'opportunità di valutare, caso per caso, la coerenza dell'indice di rotazione delle materie prime, tenuto conto che le scorte di magazzino potrebbero risultare più alte che per le altre attività a causa della grave crisi di mercato che ha colpito tale settore.

Attività di taglio e trattamento del legno, di fabbricazione di porte e finestre e di altri prodotti in legno (taglio, piallatura e trattamento del legno; fabbricazione di fogli da impiallacciatura, di compensato, di pannelli stratificati ad anima listellata, pannelli di fibre, di particelle di altri pannelli; fabbricazione di imballaggi in legno, porte e finestre in legno escluse porte blindate; fabbricazione di altri elementi di carpenteria in legno e falegnameria; fabbricazione di prodotti vari in legno esclusi i mobili; fabbricazione dei prodotti della lavorazione del sughero).

In relazione a tali studi non sono state individuate le attività di servizio, ad esempio di "riparazione" e di "restauro", che risultano codificate con lo stesso codice attività della produzione. L'influenza che le informazioni relative a tali attività, richieste nel quadro Z del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, possono avere sui ricavi presunti, può essere utilmente valutata in sede di applicazione degli studi.

Finissaggio dei tessili

Si è reso opportuno rilevare ulteriori dati utili per la fase della manutenzione, al fine di individuare le imprese che svolgono esclusivamente il controllo qualità o il rammendo, tenuto conto che attualmente lo studio non coglie questa specificità. Tali informazioni sono richieste nel quadro Z del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.

In sede di applicazione dello studio si potrà altresì, tenere conto delle logiche del gruppo industriale del quale l'impresa eventualmente è parte.

Preparazione delle fibre di lana e assimilate, cardatura; Filatura della lana cardata e di altre fibre tessili a taglio laniero; Pettinatura e ripettinatura delle fibre di lana e assimilate; Filatura della lana pettinata e delle fibre assimilate, preparazioni in gomitoli e matasse; Attività di preparazione e di filatura di altre fibre tessili; Tessitura di filati tipo lana cardata; Tessitura di filati tipo lana pettinata; Tessitura di altre materie tessili; Fabbricazione di maglierie.

In relazione a tale studio non è stata individuata, con un apposito cluster descrittivo, la figura del c. d. " impannatore", cioè del produttore di tessuti che si avvale esclusivamente di lavorazioni conto terzi nella realizzazione dei propri prodotti e che, per tali caratteristiche, non ha locali di produzione ma solo magazzino, non utilizza beni strumentali ed impiega un esiguo numero di dipendenti.

Fabbricazione di prodotti in ceramica per usi domestici e ornamentali; Fabbricazione di piastrelle e lastre in ceramica per pavimenti e rivestimenti; Fabbricazione di mattoni, tegole ed altri prodotti per l'edilizia in terracotta

E' opportuno tenere conto che le imprese specializzate nella produzione artistica - tradizionale hanno sia rimanenze di merci che costi della manodopera molto elevate rispetto alla media del settore.

Fabbricazione di armature per occhiali di qualsiasi tipo, montatura in serie di occhiali comuni; confezionamento ed apprestamento di occhiali da vista e lenti a contatto

Occorre tener conto della crisi che colpisce, in particolare, le piccole e medie imprese, dovuta ad importazioni di occhiali dai paesi dell'est, e dal fatto che essendo un accessorio segue l'andamento e le tendenze del fattore " moda".

Potrà essere valutata, inoltre, l'influenza sui ricavi presunti degli ulteriori dati forniti mediante la compilazione del quadro Z del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.

Intermediari del commercio di macchinari, impianti industriali, navi e aeromobili (comprese macchine agricole e per ufficio), intermediari del commercio di materie prime agricole, di animali vivi, di materie prime tessili e di semilavorati, intermediari del commercio di combustibili, minerali, metalli e prodotti chimici per l'industria, intermediari del commercio di legname e materiale da costruzione

E' opportuno considerare che le provvigioni percepite dall'intermediario variano a seconda dell'area geografica di svolgimento dell'attività. Si rilevano di conseguenza sensibili differenze nella misura percentuale delle stesse tra le aree del Nord e quelle del Sud del Paese, mentre i costi non subiscono tale differenziazione.

Attività delle lavanderie per alberghi, ristoranti, enti e comunità e Servizi delle lavanderie a secco, tintorie

E' opportuno tenere in considerazione che le lavanderie tradizionali e lavasecco che dichiarano di svolgere il servizio a gettone, seppure non in modo prevalente, vengono attribuite al gruppo omogeneo delle lavanderie a gettone (cluster 7), il che potrebbe portare alla determinazione di un ricavo teorico più elevato rispetto a quello dei gruppi omogenei delle lavanderie tradizionali (cluster 1) e lavasecco (cluster 2).

Edilizia (Demolizione di edifici e sistemazioni del terreno; Trivellazioni e perforazioni; Costruzioni di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi; Costruzioni di opere idrauliche; Lavori generali di costruzione di edifici e lavori di ingegneria civile; Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici; Altri lavori speciali di costruzione.

In relazione a tali studi dovrà essere opportunamente valutata l'influenza che potrebbe derivare da peculiari modalità di esercizio dell'attività. Si tratta di individuare i fattori interni ed esterni che condizionano la struttura esaminata con riflessi sulla capacità produttiva.

Rientrano tra i fattori interni di rilievo la presenza di attrezzature di cantiere che portano a maggiori consumi di energia o di carburante, la conduzione da parte di imprenditori individuali in età di pensione il cui rendimento lavorativo è generalmente ridotto, ovvero, nelle imprese individuali con un basso numero di addetti, la circostanza che il titolare deve necessariamente svolgere anche mansioni che comportano una diminuzione del suo impegno nella produzione (ad esempio, organizzazione e partecipazione a gare d'appalto per lavori pubblici e ricerca di commesse per lavori privati). Tale realtà potrebbe comportare una riduzione della produttività per addetto.

I fattori esterni di condizionamento sono individuabili nella partecipazione alle gare al ribasso per le imprese che eseguono lavori con prevalenza di appalti pubblici, le quali possono condurre a situazioni di marginalità. Tale circostanza può essere verificata controllando la documentazione relativa ai bandi d'asta e alle riduzioni effettuate. Inoltre, le imprese che operano in condizioni di subappalto presentano situazioni di marginalità di ricavi piuttosto marcata. Quest'ultima circostanza risulta più evidente nei casi in cui il committente sia anche impresa edile. Va altresì sottolineata la necessità di valutare con attenzione i ricavi stimati per le imprese che danno prevalentemente in subappalto i lavori acquisiti, al fine di poterne eseguire un esame più approfondito. Va considerato, infine, che negli ultimi anni, con la crisi del settore ed i ritardi nei pagamenti, numerose imprese hanno acquisito lavori in perdita pur di dimostrare alla banche un portafoglio lavori che consentisse loro di accedere a fidi ed altre forme di credito.

E' possibile che gli studi di settore applicabili al comparto in esame effettuino una stima impropria dei ricavi, in presenza di rimanenze valutate a costo relative ai semilavorati (lavori di propria promozione in corso di esecuzione) e ai lavori su commessa di durata infrannuale.

Si segnala, altresì, che nel settore in esame vi sono imprese strutturate per acquisire commesse di grandi dimensioni. Per esse si potrebbe verificare l'assoggettamento agli studi di settore nell'ipotesi in cui non si verifichi l'acquisizione di grandi lavori nel periodo d'imposta esaminato Ne consegue che pur essendo attratte nel campo di azione dello strumento, quest'ultimo non risulta perfettamente riferibile ad esse, in quanto le stesse vanno valutate sulla base di un arco temporale superiore all'anno.

Attività non specializzate di lavori edili e Altri lavori di completamento degli edifici

Va considerato che:

- le gare al ribasso possono comportare situazioni di marginalità per le imprese che eseguono lavori con prevalenza di appalti pubblici. Tale circostanza può essere documentata tenendo conto della base d'asta e delle riduzioni effettuate;

- le imprese che operano in subappalto presentano situazioni di marginalità di ricavi piuttosto marcata. Tale circostanza è più evidente nei casi in cui anche il committente sia un'impresa edile;

- nelle imprese individuali, con un basso numero di addetti, il titolare deve necessariamente svolgere anche mansioni (ad esempio, organizzazione e partecipazione a gare d'appalto per lavori pubblici e ricerca di commesse per privati) che comportano una diminuzione del suo impegno nella produzione. Tale realtà potrebbe verosimilmente ingenerare una riduzione della produttività per addetto;

- negli ultimi anni, stante la crisi del settore ed i ritardi nei pagamenti, numerose imprese hanno acquisito lavori in perdita pur di dimostrare alle banche un portafoglio lavori tale da consentire accesso alle varie forme di credito.

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Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 54/E del 13 giugno 2001

Commercio all'ingrosso di cereali e legumi secchi; Commercio all'ingrosso di sementi e alimenti per il bestiame, piante officinali, semi oleosi, oli e grassi non commestibili, patate da semina; commercio all'ingrosso di caffè

Nel commercio all'ingrosso di cereali e legumi secchi, la concorrenza di strutture non privatistiche, quali i consorzi agrari, può determinare l'esigenza di operare con ridotto margine di ricarico sulle vendite.

Nel commercio all'ingrosso di caffè va segnalato che il codice di attività 51.37.1 viene impropriamente utilizzato anche dalle imprese che, oltre all'attività di commercializzazione del caffè, effettuano anche l'attività di torrefazione dello stesso, per la quale è previsto lo specifico codice di attività 15.86.0 - Lavorazione del the e del caffè.

A causa della presenza di questi due tipi di operatori nello stesso Cluster (il numero 9), in sede di applicazione degli studi, occorre valutare con attenzione i valori assunti nella stima dei ricavi e dagli indici di coerenza relativi alle imprese che svolgono anche attività di torrefazione di caffè.

Per le predette imprese occorre infatti considerare che:

- in molti Paesi di origine i caffè verdi non sono costantemente reperibili durante tutto l'anno, oppure, pur essendo costantemente reperibili, (come nel caso di quello proveniente dal Brasile), presentano prezzi di acquisto assai variabili in funzione del periodo del raccolto. Gli operatori dotati di una buona liquidità e/o fidi bancari scelgono, pertanto, di acquistare la materia prima nel momento da loro giudicato favorevole. Tale scelta gestionale comporta un aumento del livello di scorte in magazzino che, a sua volta, potrebbe determinare un elevato valore dell'indicatore di durata delle scorte;

- gli operatori che vendono direttamente (con dipendenti, agenti o tramite concessionari in esclusiva) il proprio prodotto agli esercizi pubblici investono molto in attrezzature da bar da dare in comodato ed in altre agevolazioni per i baristi. Ne consegue che, solitamente, le imprese che svolgono anche attività di torrefazione, ricaricano i costi sostenuti per l'offerta di questi servizi aggiuntivi sul prezzo di vendita del caffè, con la conseguenza che in sede di applicazione dello studio potrebbe emergere che l'indice di ricarico presenta valori più elevati rispetto a quelli degli operatori che hanno come clientela la grande distribuzione e/o le drogherie;

- il caffè verde è soggetto a variazioni cicliche di prezzo anche di grande ampiezza. Tale circostanza potrebbe avere riflesso nel livello dei ricavi conseguiti.

Commercio all'ingrosso di fiori e piante

La distinzione tra fiori freschi recisi e fiori secchi e artificiali va tenuta in particolare considerazione in sede di applicazione dello studio, in quanto i due diversi tipi di prodotti comportano una struttura aziendale e una ripartizione dei costi molto diversa. Infatti, i fiori secchi e artificiali non necessitano, a differenza dei fiori freschi, di particolari attrezzature né di molto personale per la loro conservazione; così pure il ricarico su tali prodotti differisce sostanzialmente, in quanto non operando su beni altamente deperibili, i prezzi non vengono influenzati dalla necessità di una vendita immediata e dai conseguenti scarti.

Occorre, inoltre, tenere in debita considerazione la localizzazione geografica delle aziende che operano in aree a forte concentrazione di operatori, collegate in genere al luogo di produzione dei prodotti poi commercializzati, dove la percentuale di ricarico media sui prezzi sarà più bassa a causa della forte concorrenza.

Commercio all'ingrosso di tessuti, di articoli di merceria, filati; Commercio all'ingrosso di articoli tessili per la casa; Commercio all'ingrosso despecializzato di prodotti tessili; Commercio all'ingrosso di spaghi, cordame, sacchi e simili; Commercio all'ingrosso di abbigliamento e accessori, di camicie, biancheria, maglieria e simili; Commercio all'ingrosso despecializzato di abbigliamento e calzature.

Nel commercio all'ingrosso di tali prodotti gli acquisti precedono di parecchi mesi la disponibilità dei prodotti per la vendita alla clientela, e gli acquisti a breve sono assai limitati; ciò comporta tempi di filiera piuttosto lunghi per il settore. Sono quindi possibili mutamenti nelle caratteristiche della domanda nei mercati di consumo ed errori di programmazione degli acquisti, amplificati dalle particolari difficoltà attraversate dal commercio all'ingrosso, che potrebbero determinare aumenti di rimanenze rispetto a quelle iniziali.

La valutazione del valore assunto dall'indice della produttività per addetto va effettuata tenendo in considerazione la tipologia di vendita utilizzata dall'impresa. È il caso, ad esempio, di imprese che effettuano vendite all'ingrosso con poca o nessuna assistenza, con vendita visiva e possibilità di prelievo da parte dello stesso cliente, per le quali potrebbe risultare un elevato valore dell'indice; oppure di imprese che non praticano questo tipo di vendita, per cui è necessario un maggiore impiego di personale destinato all'assistenza ai clienti;

Nel settore esistono imprese di commercio all'ingrosso che in tutto o in parte acquistano prodotti che poi vengono sottoposti a lavorazione presso terzi e venduti dal grossista. In questi casi le spese sostenute per le lavorazioni effettuate da terzi esterni all'impresa andranno computate tra i costi per l'acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci da indicare nel rigo F09 del quadro "Elementi contabili" del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.

Commercio all'ingrosso di frutta e ortaggi

Va segnalato che:

- lo specifico contratto collettivo di lavoro stipulato dagli operatori del settore prevede l'assunzione di personale a tempo determinato per l'esecuzione di lavori stagionali, oppure l'instaurarsi di rapporti di lavoro a tempo indeterminato con prestazione ridotta annuale. In quest'ultimo caso il personale, pur rimanendo in forza per tutto l'anno, viene remunerato per le ore effettivamente richieste e prestate e non per giornata lavorativa; di conseguenza è considerato "normale" nel settore un orario di lavoro giornaliero che in molti casi non supera le 4 ore, soprattutto all'inizio e alla fine della campagna di produzione oppure in occasione di eventi climatici di importante intensità. Per le imprese che utilizzano personale assunto in base alla predetta modalità contrattuale occorre valutare con attenzione i risultati forniti dall'indice della produttività per addetto che potrebbe presentare valori più bassi della norma in presenza di un elevato impiego di tale personale;

- l'attività di commercializzazione può essere contraddistinta, a seconda dei casi, da forti caratteri di specializzazione, per cui è generalmente determinata dai tempi di produzione della merce offerta (concetto di stagionalità) o, al contrario di generalizzazione, dando luogo ad operatori specializzati nella commercializzazione di un genere di prodotti (es. commercianti solo di frutta oppure solo di verdura) o di un solo prodotto (es. commercianti solo di uva, oppure solo di banane, ecc.), oppure operatori che hanno invece seguito una strategia opposta preferendo la commercializzazione di prodotti diversi. In tal caso, l'indice economico relativo alla percentuale di ricarico va opportunamente valutato in funzione del grado di specializzazione dell'attività che, per alcuni prodotti, potrebbe risultare più elevato della norma;

- le imprese che operano con una clientela costituita in gran parte dalle grandi catene di distribuzione sia estere che italiane, a causa dello scarso potere contrattuale nei confronti della predetta clientela, hanno ridotte possibilità di definire il livello di prezzo per loro ottimale o più soddisfacente e conseguentemente un limitato controllo sull'andamento dei ricavi;

- a causa della natura merceologica del prodotto commercializzato dalle industrie del settore, il livello dei prezzi di vendita risente in maniera particolare delle variazioni del livello di offerta. La contrazione dei prezzi di vendita per effetto di un'abbondante produzione determina, se non viene compensata dalle maggiori quantità vendute, una riduzione nel livello dei ricavi. Inoltre le imprese in questione commercializzano un prodotto fortemente influenzato, dal punto di vista qualitativo, dalle condizioni climatiche ed ambientali, con effetti diretti sul livello dei prezzi;

- negli ultimi anni, i prezzi di mercato, decisamente concorrenziali, che alcuni paesi dell'area del mediterraneo riescono ad applicare a determinati prodotti (ad esempio, gli agrumi) hanno provocato gravi difficoltà di vendita degli stessi. Spesso l'unica alternativa alla commercializzazione di questi prodotti è quella di destinarli, a prezzi irrisori, all'industria di trasformazione o addirittura di procedere alla loro distruzione. Si registra così una forte contrazione dell'attività di commercializzazione e, di conseguenza, dei risultati economici delle imprese.

Commercio all'ingrosso di bevande alcoliche e di altre bevande

L'indicatore di produttività per addetto potrebbe assumere valori più elevati rispetto alla norma nei confronti delle imprese che hanno scelto di abbandonare il sistema delle consegne effettuate direttamente con personale dipendente, affidando la distribuzione della propria merce ad una figura intermedia (padroncino) che provvede ai trasporti sia con mezzi propri che con mezzi aziendali.

Commercio all'ingrosso di prodotti di salumeria, di oli e grassi alimentari, di zucchero, di cioccolato e dolciumi, di tè, cacao, droghe e spezie, di prodotti surgelati; Commercio all'ingrosso non specializzato di alimentari, bevande, tabacco; Commercio all'ingrosso di conserve alimentari e affini; Commercio all'ingrosso di farine, lieviti, pane, paste alimentari; Commercio all'ingrosso di altri prodotti alimentari.

Va segnalato con riferimento al commercio all'ingrosso di zucchero che il prodotto trattato (lo zucchero) consente margini di ricarico molto ridotti. Questa caratterizzazione costituisce una conseguenza diretta della concentrazione della produzione in cinque grandi società, le quali rendono il comparto poco flessibile e contraddistinto dalla quasi totale assenza di fluttuazione nei prezzi di mercato. Poiché la bassa numerosità degli operatori del settore non ha consentito la formazione di un apposito cluster, l'indicatore relativo al ricarico si attesta su posizioni di incoerenza economica in quanto viene ad essere comparato con il ricarico determinato nell'ambito di altri settori commerciali che trattano prodotti compresi nello studio in esame (prodotti alimentari, cioccolato, ecc.), che risultano caratterizzati dal conseguimento di margini di lucro molto più elevati.

Con riferimento alla produttività per addetto, a seguito della citata impossibilità di costruire un gruppo omogeneo nell'ambito del quale consentire il posizionamento degli operatori in esame, poiché il prodotto può essere movimentato in quantità rilevanti e con un ridotto utilizzo di personale, facendo ricorso ai c. d. sacconi (con capacità 1.000/1.200 Kg) o alle cisterne (con capacità di 300/310 q.li), è possibile che l'indicatore di coerenza economica in esame assuma valori molto elevati.

Commercio all'ingrosso di rottami metallici, di sottoprodotti della lavorazione industriale, e di altri materiali di recupero non metallici (vetro, carta, cartoni, ecc.).

Va segnalata l'opportunità di tenere presente alcuni fattori caratteristici dell'attività, quali ad esempio:

- l'esistenza di aree territoriali nelle quali la densità delle imprese presenti può determinare fenomeni concorrenziali che spingono in alto i prezzi di acquisto. Tale aumento dei costi di acquisizione, in un settore caratterizzato da elevata volatilità e da prezzi di vendita stabiliti dal mercato e difficilmente manovrabili, può determinare ricavi non corrispondenti alle attese della metodologia;

- i beni strumentali, poiché sono di valore elevato, hanno un peso notevole nella stima del ricavo finale. In proposito si osserva che gli elevati investimenti non sono direttamente correlabili ad una elevata potenzialità in termini di ricavi, ma derivano dalla necessità di avere a disposizione un parco beni strumentali che assicuri le necessarie condizioni operative e che sia in regola con la normativa che disciplina il settore.

Commercio al dettaglio di pellicce e di pelli per pellicceria, e di articoli in pelliccia.

Va considerato che, trattandosi di attività influenzata dal fenomeno moda, il valore contabile delle merci che compongono il magazzino spesso non corrisponde a quello commerciale in quanto le pellicce rimaste invendute subiscono un sensibile deprezzamento.

Tale circostanza, come già precisato nella circolare n. 121/E del 2000, suggerisce l'opportunità di considerare la composizione percentuale del magazzino secondo l'anno di acquisto della merce al fine di valutare il valore effettivo delle giacenze, indipendentemente dal costo di acquisto.

Tali informazioni possono giustificare il conseguimento di un ricarico inferiore a quello ordinario nel periodo d'imposta in cui l'imprenditore cede le merci che si sono deprezzate.

Preparazione e tintura di pelli; Preparazione e concia del cuoio

Va considerato che:

- l'ubicazione dell'azienda in una zona a rischio di furto e rapine potrebbe avere come conseguenza un maggior costo di spese di assicurazione, di sorveglianza, ecc. non connesso necessariamente a incrementi nei ricavi;

- l'ubicazione al di fuori di un polo conciario potrebbe riflettersi sulla produttività dell'azienda comportando, a parità di costi, la realizzazione di ricavi proporzionalmente inferiori rispetto alle aziende ubicate all'interno di un polo conciario.

Fabbricazione di articoli da viaggio, borse, articoli da correggiaio e selleria

- Il settore si trova ad affrontare una forte crisi dovuta soprattutto alle congiunture sfavorevoli dei mercati asiatici che hanno causato la cessazione dell'attività di alcune imprese italiane che commerciavano esclusivamente con questi mercati. Attualmente lo scenario congiunturale presenta ancora una fase di sofferenza che comporta un andamento negativo dei principali indicatori economici;

- particolare rilevanza assume la contraffazione che ha incrementato la presenza di laboratori clandestini in quasi tutto il territorio causando un grave danno all'intero settore.

Produzione di metalli preziosi e semilavorati; Fabbricazione di oggetti di gioielleria ed oreficeria di metalli preziosi o rivestiti di metalli preziosi; Lavorazione di pietre preziose e semipreziose per gioiellerie e uso industriale

- Può accadere che la produzione dell'ultima parte del periodo d'imposta non venga venduta pur essendo già finita. Tale prodotto è incluso nel valore delle rimanenze finali valutato al costo specifico, mentre i semilavorati vengono confusi con le materie prime, sempre con valutazione al costo. L'impresa con notevoli scorte di semilavorati o prodotti finiti può quindi ritrovarsi non congrua perché non viene considerato il valore prodotto e incorporato nelle rimanenze;

- molte imprese, specialmente imprese individuali, dipendono fortemente dal lavoro commissionato da pochi committenti, a volte uno solo. In molti casi tali imprese sono sorte in seguito ad un processo di riduzione del personale dell'impresa committente che ha esternalizzato certe fasi del ciclo produttivo. Ciò può spiegare anche repentine cadute dei ricavi in certi esercizi, a causa della diminuzione di ordini da parte del committente;

- similmente al settore "moda", anche la lavorazione di oggetti preziosi è soggetta al cambiamento del gusto dei consumatori, comportando delle frequenti riconversioni produttive. Ne consegue una considerevole riduzione dei ricavi nell'esercizio in cui è effettuata la riconversione produttiva, nonché un incremento dello stock di capitale investito in macchinari che restano a disposizione dell'impresa, anche se non più utilizzati nel processo produttivo;

- a parità di quantità di materia prima impiegata nella produzione il valore del costo del venduto può variare qualora le rimanenze di oro a fine anno siano valutate in base alla quotazione ufficiale dell'oro alla data di chiusura dell'esercizio, tenuto conto che tale quotazione è correlata a quella del dollaro e, pertanto, soggetta a notevoli oscillazioni di valore.

Trasporto con taxi (e noleggio di autovetture con autista)

- E' stata prevista una specifica causa di inapplicabilità nei confronti dei soggetti che esercitano l'attività di trasporto con taxi costituiti in ogni forma di società di cooperativa. Al riguardo, si precisa che non costituisce causa di inapplicabilità per l'esercente l'attività di trasporto con taxi l'avvalersi di società cooperative di servizi. La suddetta causa di inapplicabilità opera, infatti, esclusivamente nei confronti dei contribuenti che applicano lo studio di settore SG72A in quanto codificati ai fini IVA con il codice di attività 60.22.0 e non nei riguardi delle cooperative di servizi che utilizzano un diverso codice di attività;

- è necessaria una particolare cautela nel valutare le posizioni, in termini di coerenza economica, di quei soggetti che percorrono molti chilometri a vuoto per raggiungere il luogo di esercizio dell'attività. Tali soggetti, infatti, potrebbero presentare dei valori anomali in quanto la percorrenza chilometrica annua entra nel calcolo dell'indicatore utilizzato nell'analisi della coerenza.

Studi fotografici e laboratori fotografici per lo sviluppo e la stampa

Si segnala che in sede di elaborazione dello studio, non è stato possibile individuare uno specifico cluster relativo ai fotolaboratori industriali conto terzi a causa della scarsa numerosità dei soggetti caratterizzati dal suddetto modello organizzativo. Infatti, dall'analisi del "cluster 3 - Laboratori fotografici di grandi dimensioni", non emergono le caratteristiche tipiche di questi soggetti che, per gestire il proprio processo produttivo e per riuscire a sostenere gli investimenti in personale e beni strumentali, non possono operare con meno di 10 addetti e conseguire ricavi annui inferiori ai 2 miliardi, ecc. Al riguardo, in sede di accertamento dovranno essere attentamente valutate le posizioni di quei soggetti con le caratteristiche sopra descritte che, in termini di congruità e di coerenza economica, potrebbero presentare dei valori anomali.

Attività professionali: valutazioni di carattere generale

I contribuenti ai quali si applicano gli studi di settore, devono utilizzare lo studio relativo all'attività che viene svolta in maniera prevalente, vale a dire l'attività dalla quale - nel periodo di riferimento - è derivato il maggiore ammontare dei compensi o dei ricavi percepiti.

Qualora un professionista risulti iscritto a due diversi albi professionali, si considera, comunque prevalente l'attività dalla quale deriva il maggior ammontare dei compensi.

Per le associazioni costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni nel cui ambito operano associati esercenti attività contraddistinte da codici diversi, si considera attività prevalente quella svolta dall'associato o dagli associati ai quali è imputata la maggiore entità del reddito. In caso di partecipazioni paritetiche, le associazioni applicheranno lo studio di settore che meglio rappresenta la struttura organizzativa e le modalità dell'attività esercitata.

L'applicazione del principio di cassa, comporta che non c'è sempre esatta corrispondenza tra i compensi riscossi e l'effettiva produzione del professionista in quanto i compensi relativi all'attività svolta in un determinato periodo di imposta sono spesso riscossi negli anni successivi.

L'intervallo temporale varia in riferimento all'attività svolta, in quanto nelle attività professionali tecniche, economiche e forensi è senz'altro più lungo mentre nelle attività professionali mediche è più breve.

Per le professioni tecniche, in particolare, lo sfasamento temporale tra costi sostenuti e compensi percepiti, è determinato in massima parte dalla circostanza che la principale committenza di lavori rilevanti e di durata ultrannuale è costituita dallo Stato, dagli Enti Pubblici ed imprese di grande dimensione che generalmente effettuano i pagamenti ai professionisti con un certo ritardo. Peraltro, nelle suddette circostanze, il professionista deve necessariamente anticipare ingenti spese per l'espletamento dell'incarico mentre i relativi incassi si manifestano molto più tardi superando ampiamente l'anno di imposta in cui sono state sostenute le spese stesse. Inoltre gli incassi avvengono quasi sempre dilazionatamente oppure in base allo stato di avanzamento dei lavori dell'appalto cui la prestazione professionale è collegata.

Sempre nell'ambito di incarichi di un certo rilievo, un'altra fattispecie distorsiva si verifica allorquando il professionista partecipa a gare e/o concorsi per l'aggiudicazione della commessa sostenendo ingenti spese, senza la certezza che ne risulti aggiudicatario.

Si ricorda, al riguardo, che analogamente a quanto già specificato con la circolare n. 117/E del 1996 relativa ai parametri per la determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d'affari, in sede di valutazione dei risultati derivanti dagli studi di settore, il professionista potrà motivare e documentare idoneamente le circostanze in base alle quali è da ritenersi legittimo lo scostamento tra i compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore. La predetta legittimazione potrebbe trovare fondamento nelle peculiari situazioni di mercato in cui il professionista stesso opera, ovvero nelle modalità di espletamento dell'attività. In particolare, si dovrà tener conto dell'eventuale incasso di un rilevante ammontare di compensi in anni successivi a quello nel corso del quale sono stati sostenuti i relativi costi. Analogamente, dovrà tenersi conto dell'eventuale incasso nel periodo d'imposta di riferimento, di compensi per i quali i relativi costi sono stati sostenuti in anni precedenti.

Attività degli studi notarili; Attività degli studi legali; Consulenza fiscale fornita da dottori; Servizi in materia di contabilità, consulenza societaria, incarichi giudiziari, consulenza fiscale, forniti dai dottori commercialisti; Servizi in materia di contabilità, consulenza societaria, incarichi giudiziari, consulenza fiscale, forniti da ragionieri e periti commerciali; Consulenze del lavoro

In generale, in sede di Commissione degli Esperti, si è sottolineata l'opportunità di ridimensionare l'apporto dei beni strumentali, tenendo presente che:

  • gli studi di modeste dimensioni o di professionisti all'inizio della carriera hanno comunque un livello minimo di investimento assai elevato poiché occorrono comunque l'arredamento, un automezzo ed una dotazione informatica;
  • negli studi professionali a medio-alta redditività si tende migliorare qualità e quantità di arredi ed attrezzature, a livello qualitativo e quantitativo, sia per ragioni di immagine, sia perché la capacità redditituale elevata permette di sostenere costi più alti e contenere l'imposizione tributaria. Il fatto che lo studio di settore sia articolato sull'analisi di certi costi, di elementi strutturali e compensi, senza tenere conto del reddito dichiarato, non consente una analisi dei motivi degli investimenti e di altri costi, nonché del grado di soddisfazione già raggiunto dal professionista che può "abbondare" con le spese o non perseguire maggiori compensi.

Si rileva, inoltre, che la territorialità generale di cui si è tenuto conto nei prototipi non rappresenta correttamente la realtà delle professioni per le quali gli indici di benessere possono avere un peso relativo.

Per gli studi legali il numero di professionisti determina, in certe zone, situazioni concorrenziali che rendono marginali molti professionisti.

Bisogna infatti considerare che la presenza di organi giurisdizionali e amministrativi (Tribunale, Corte d'appello, TAR) può influire sullo svolgimento dell'attività e sui possibili compensi in maniera rilevante.

Per gli studi delle professioni economico - contabili è rilevante la concorrenza delle associazioni imprenditoriali e dei CAF che in molte zone condiziona in modo pesante il calcolo dei compensi.

Per gli studi notarili esistono tariffe differenziate, anche in misura sensibile, a livello territoriale stabilite dai singoli Consigli Notarili.

Le tariffe, accompagnate dal diverso valore dell'oggetto della prestazione, possono determinare, specie nel caso di cessione di immobili, rilevanti differenze di compensi a parità di numero di atti e di struttura dello studio.

Attività degli studi notarili

Per i notai il risultato dell'applicazione dello studio di settore è legato essenzialmente al numero e alla tipologia delle scritture a repertorio, mentre gli aspetti organizzativi assumono un ruolo marginale.

Sul piano operativo, la stima dei compensi attribuiti a due diversi notai, con lo stesso modello organizzativo, sarà diversa solo se registrano a repertorio quantità e qualità diverse di atti e non, come accade generalmente per gli altri studi di settore, in relazione alla diversa organizzazione dei fattori produttivi utilizzati.

Dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro

Deve essere posta particolare attenzione sulla presenza, assai diffusa, delle società di servizi che affiancano gli studi professionali, fatturando direttamente ai clienti le prestazioni non protette da esclusiva professionale (paghe, collegi sindacali, perizie e simili). Il fenomeno determina situazioni di profonda diversità di redditività fra studi di analoghe dimensioni che si avvalgano o meno di strutture parallele.

Gli studi di settore come elaborati, classificano come studi di "grandi dimensioni" e di "medio grandi dimensioni" quelli che avrebbero una media di dipendenti generalmente troppo bassa (3 /4 addetti), tale da non rappresentare sempre correttamente la realtà degli studi professionali.

Amministrazione e gestione di beni immobili per conto terzi

Solo una piccola parte dei professionisti che svolgono la predetta attività utilizza lo specifico codice individuato per l'attività in argomento. Molto frequentemente, infatti, l'attività di amministrazione viene esercitata nell'ambito di altre attività professionali (geometri, periti industriali e, in misura minore, avvocati o ragionieri) ovvero in condizioni di "marginalità" da altre categorie di soggetti quali pensionati, giovani alla ricerca di un primo impiego.

In generale, inoltre, sono emersi taluni elementi di discontinuità, con la conseguente difficoltà ad identificare dati "medi" nell'ambito del settore professionale degli amministratori di immobili.E' risultato difficile identificare elementi comuni sul piano strutturale e organizzativo, sulla base dei quali costruire un'immagine "media" della fisionomia professionale dell'amministratore di immobili.

E' stato rilevato, inoltre, che lo studio di settore stima ricavi o compensi diversi a seconda della forma giuridica scelta dal contribuente (professionista o impresa). Infatti pur in presenza della medesima capacità contributiva i risultati del modello possono essere diversi In sede di Commissione degli esperti, è stato fatto osservare relativamente alla prima questione, che lo studio di settore stima i compensi mediante una funzione di regressione nella quale entrano come variabili indipendenti l'ammontare delle spese sostenute e il numero dei beni immobiliari amministrati e/o gestiti.

Ne deriva pertanto che le particolari condizioni di svolgimento dell'attività sopra esposte possono incidere sul livello complessivo dei compensi nella misura in cui si riflettono sul volume di attività svolta ed in particolare sull'entità delle spese sostenute e sul numero di immobili amministrati e/o gestiti.

Attività professionali tecniche: ingegneri, geometri, architetti

Per lo studio di settore SK02U, relativo al codice di attività 74.20.2 Studi di ingegneria e per lo studio di settore SK03U, relativo al codice di attività 74.20.A - Attività tecniche svolte da geometri, è stato rilevato che nell'ambito delle attività professionali oggetto dello studio medesimo vengono frequentemente acquisite importanti commesse in un settore specialistico per l'esecuzione delle quali è necessario acquistare apparecchiature altamente sofisticate e dedicate. Normalmente tali apparecchiature, molto costose, esplicano la loro utilità limitatamente alla commessa per la quale vengono acquistate e, successivamente, cadono in disuso pur restando nella disponibilità del soggetto. Strumenti di tale genere, ad alta obsolescenza, perdono rapidissimamente valore e sono difficilmente rivendibili. Tale circostanza induce il professionista ad accantonare tali apparecchiature nell'improbabile speranza di poterle utilizzare nuovamente.

Inoltre, strumentazioni quali tecnigrafi, tavoli da disegno, mezzi di calcolo programmabili, attrezzature topografiche e di rilievo fanno parte della dotazione di beni strumentali di qualunque professionista non giovanissimo pur non avendo più alcun utilizzo pratico. Anche in questo caso si riscontra la tendenza a conservare questi beni in quanto l'alternativa sarebbe quella di distruggerli. Il valore di tali attrezzature è attualmente da ritenere nullo, mentre il costo storico ai fini fiscali non è affatto trascurabile.

La capacità reddituale è strettamente connessa all'età formando una parabola crescente fino ad una certa età e successivamente decrescendo in relazione alla riduzione dell'impegno professionale dei più anziani. E' quindi evidente che il solo dato relativo all'anzianità di iscrizione all'Ordine Professionale non è sufficiente ad inquadrare la situazione del professionista che potrebbe trovarsi in un punto della parabola in base all'anzianità professionale ma in un altro in base all'anzianità anagrafica. E' il caso, ad esempio, di un lavoratore dipendente che si iscrive all'Ordine solo in età avanzata per dedicarsi all'attività professionale in modo marginale. Tale soggetto dopo qualche anno sarà collocato, nell'elaborazione, all'apice della parabola mentre nella realtà dovrebbe aver raggiunto la fase decrescente.

Per lo studio di settore SK18U relativo al codice di attività 74.20.1 - Studi di architettura è stato, in particolare rilevato che la categoria professionale degli architetti ha avuto con l'avvento della strumentazione informatica un notevole cambiamento sia nei tempi sia nelle modalità lavorative; in particolare:

- il disegno architettonico si svolge quasi esclusivamente con il computer, con la conseguenza che il numero dei personal computer e delle stampanti è notevolmente aumentato;

- lo sviluppo tecnologico nel settore hardware e software ha comportato la veloce obsolescenza delle macchine e costretto il professionista a adeguarsi per consentire l'utilizzo dei programmi e una migliore resa del proprio lavoro;

- il basso costo di tali strumenti informatici né ha reso possibile sia l'accesso sia l'incremento a tutti i professionisti giovani o meno giovani.

Attività professionali sanitarie : psicologi

E' necessario valutare le effettive modalità operative degli psicologi che svolgono la loro attività in convenzione con cooperative o associazioni che operano nel cosiddetto "privato sociale". Lo studio di settore, senza un'adeguata cautela potrebbe non cogliere la realtà operativa di tali professionisti che, generalmente, percepiscono compensi estremamente bassi. Tale gruppo di professionisti si caratterizza per:

- essere presente sull'intero territorio nazionale;

- avere una anzianità di svolgimento dell'attività professionale in genere inferiore ai cinque anni;

- fornire le loro prestazioni nell'ambito del cosiddetto "privato sociale" con compensi che hanno come riferimento generale il Contratto Nazionale delle Cooperative Sociali (14.657,79 lire per ora);

- avere un rapporto di convenzione con un numero limitato di ore.

In particolare, la tipologia dell'attività svolta dagli psicologi che si trovano ad operare nel settore del cosiddetto Privato Sociale e in quelle delle convenzioni con gli Enti Locali, consta essenzialmente di prestazioni psicologiche rivolte al singolo utente (consulenze al singolo o al gruppo e più raramente psicoterapie) e di attività che si esplicano in campo sociale ed educativo (attraverso la partecipazione a progetti specifici e più raramente attraverso attività di ricerca psico-sociale).

Dette attività hanno come committente appunto l'Ente Locale con il quale il professionista è convenzionato o la cooperativa o l'associazione per la quale presta la sua opera e che spesso a sua volta ha in appalto opere da parte dello stesso Ente Locale.

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Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 58/E del 27 giugno 2002

Lavorazione e trasformazione del vetro piano, del vetro cavo, del vetro a mano e a soffio; fabbricazione e lavorazione di altro vetro, vetro tecnico e industriale per altri lavori

Le imprese altamente specializzate in presenza di cicli economici sfavorevoli potrebbero non risultare congrue a causa della politica dei prezzi praticata.

Le imprese specializzate nella produzione artistica del vetro possono presentare giacenze medie di magazzino più elevate rispetto alla media del settore.

Fabbricazione di protesi dentarie

Alcune imprese del settore utilizzano materie prime più costose rispetto ad altre, quali ad esempio il titanio e le leghe nobili: in tali circostanze possono risultare incoerenti rispetto a quelle imprese che, pur operando con un alto profilo tecnologico, utilizzano leghe o materiali di basso costo.

Edizione di libri, opuscoli, libri di musica ed altre pubblicazioni; edizione di riviste e periodici; altre edizioni; altre stampe di arti grafiche; rilegatura e finitura di libri; composizione e fotoincisione; altri servizi connessi alla stampa

Il settore è caratterizzato dalla presenza di imprese che esercitano l'attività in conto proprio e da quelle che invece la svolgono per conto terzi. Le imprese che effettuano lavorazioni o produzioni per proprio conto, hanno la possibilità di fissare i prezzi finali dei prodotti, e quindi di conseguire maggiori ricavi, perché intrattengono rapporti diretti con la committenza.

Per la identificazione delle lavorazioni conto terzi si deve tener presente che nel settore dell'editoria l'attività viene frequentemente svolta in presenza di commesse o ordini da parte di aziende non appartenenti alla medesima filiera. Al riguardo è necessario sottolineare che l'attività dell'impresa deve essere classificata in conto terzi solo nel caso in cui l'ordine provenga da un'azienda appartenente alla filiera della categoria.

Per tale motivo, nelle istruzioni per la compilazione dei modelli è stato specificato che:

- l'attività svolta in conto proprio è quella che si effettua all'interno e/o all'esterno dell'azienda anche avvalendosi dell'opera di terzi. La produzione o la lavorazione deve essere effettuata con propri modelli e tipologie di prodotti offerti direttamente sul mercato. L'attività dell'impresa deve considerarsi effettuata in conto proprio anche in presenza di commissione, ordine o accordo proveniente da privati o terze imprese che non appartengono alla filiera grafico-editoriale;

- l'attività svolta in conto terzi è quella invece che si effettua sulla base di commissione, ordine o accordo, per conto di terze imprese che appartengono alla filiera grafico-editoriale. Resta inteso che, pur in presenza di commissione o accordi, qualora l'impresa venda direttamente sul mercato i propri prodotti a privati o imprese non appartenenti alla filiera grafico-editoriale, tale attività deve configurarsi come svolta in conto proprio.

Costruzione e riparazione di imbarcazioni da diporto e sportive

E' necessario tenere presente che le imprese che effettuano lavorazioni o produzioni per conto terzi, dipendono fortemente dal lavoro commissionato da pochi committenti, a volte uno solo. In questi casi possono subire una compressione dei ricavi per il fatto che la committenza ha la possibilità di fissare unilateralmente i prezzi e le condizioni contrattuali.

Fabbricazione di carta e cartoni ondulati e di imballaggi di carte e cartoni; fabbricazione di prodotti cartotecnici; fabbricazione di altri articoli di carta e cartone n. c. a.

Va considerato che:

- il settore presenta forti oscillazioni del costo delle materie prime cartacee che possono determinare un aumento dei costi di produzione e di lavorazione. Tale aumento non sempre è seguito da una corrispondente maggiorazione dei prezzi di vendita. Per evitare una forte riduzione dei margini di guadagno, alcune aziende sono spinte ad acquistare le materie prime nei periodi in cui hanno costi meno elevati, con la conseguenza di realizzare un'alta giacenza delle scorte di magazzino che, rimanendo stoccate per periodi lunghi, possono andare incontro ad un deprezzamento del loro valore;

- per talune attività cartotecniche, come ad esempio la produzione di tubi, il costo del trasporto può risultare più elevato rispetto alla media del settore in considerazione dei grandi volumi delle merci trasportate. Le notevoli dimensioni dei beni prodotti, inoltre, rendono necessario disporre di locali dotati di ampie metrature da destinare a magazzino.

Spedizionieri e agenzie di operazioni doganali; intermediari dei trasporti; attività di corriere diverse da quelle postali nazionali.

In relazione all'applicazione di tale studio è stato evidenziato che, con riferimento ai noli aerei, è necessario distinguere la figura dello spedizioniere, che esegue il contratto di spedizione ex art. 1737 e segg. del C.C., dalla figura dello spedizioniere-vettore, più frequentemente riscontrabile nell'ambito del cluster 5, che pone in essere un contratto di trasporto.

Per spedizioniere-vettore si intendono le case di spedizione di grandi dimensioni, che acquistano l'unità di carico o lo spazio sul mezzo di trasporto per effettuare le spedizioni a "groupage". Il giro d'affari di questi operatori è tale da assicurare periodicamente il consolidamento dei carichi e quindi l'utilizzo degli spazi acquistati. Il costo di questi spazi viene addebitato ai diversi clienti per un prezzo che tiene conto di un certo margine di profitto.

Per le case di spedizione di piccole dimensioni invece, l'attività si concentra sulle singole spedizioni e può rientrare nel citato articolo 1737 del C.C. L'impresa acquista lo spazio sul mezzo di trasporto per conto del cliente nel momento in cui deve essere effettuata la spedizione e riaddebita al cliente stesso i costi con un minimo ricarico. Ne deriva che, per queste imprese, il margine di profitto è più basso.

Installazione di impianti elettrici; lavori di isolamento; istallazione di impianti idraulico-sanitari; altri lavori di installazione; posa in opera di infissi in legno o in metallo.

In relazione all'applicazione di tale studio di settore sono state evidenziate le seguenti circostanze:

- la carenza, nel questionario elaborato, di variabili in grado di rappresentare le imprese che esercitano l'attività di "installazione e manutenzione di impianti di ascensore", che porta, conseguentemente alla mancanza di un cluster rappresentativo appropriato. Inoltre, parte dei soggetti che svolgono tale attività, a causa della mancanza di una idonea codifica Istat, si sarebbero qualificati con il codice di attività 29.22.2 (per il quale si applica lo studio SD32U);

- l'esistenza di un collaboratore amministrativo, finalizzata all'assolvimento di problematiche amministrative, non determina incrementi nell'attività produttiva dell'impresa;

- la presenza di beni strumentali di elevato valore (ad esempio, il ponteggio mobile), conseguente all'elevata specializzazione tecnologica delle imprese operanti nel settore. Tale dotazione strumentale è spesso utilizzata con scarsa frequenza.

Dattilografia e fotocopiatura

In relazione all'applicazione di tale studio è stata segnalata la mancanza di un cluster che individua le imprese più strutturate, caratterizzate dall'impiego di un numero di addetti superiore alle quattro unità.

Commercio al dettaglio di ferramenta (comprese casseforti), articoli per il "fai da te" e vetro piano; commercio al dettaglio di pitture e vernici; commercio al dettaglio di articoli igienico-sanitari, di materiali da costruzione, di materiali termoidraulici; commercio al dettaglio di carte da parati; commercio all'ingrosso di carte da parati, stucchi e cornici; commercio all'ingrosso di legname, semilavorati in legno e legno artificiale; commercio all'ingrosso di materiali da costruzione; commercio all'ingrosso di vetro piano; commercio all'ingrosso di vernici e colori; commercio all'ingrosso despecializzato di legname e di materiali da costruzione, vetro piano, vernici e colori; commercio all'ingrosso di articoli in ferro e in altri metalli (ferramenta); commercio all'ingrosso di apparecchi e accessori per impianti idraulici e di riscaldamento; commercio all'ingrosso despecializzato di articoli in ferro, di apparecchi e accessori per impianti idraulici e di riscaldamento, di coltelleria e posateria.

Gli studi in questione riguardano complessivamente 15 attività che presentano alcune caratteristiche peculiari a seconda della modalità organizzativa adottata e dei prodotti merceologici offerti. Pertanto, ai fini dell'applicazione dei predetti studi di settore, è necessario tener conto delle seguenti considerazioni.

A) Commercio all'ingrosso e al dettaglio di pitture, vernici e colori

Nel settore del commercio all'ingrosso e al dettaglio di pitture, vernici e colori, in alcuni casi, le imprese hanno scorte di magazzino limitate e, di conseguenza, sono caratterizzate da un alto indice di rotazione del magazzino. In particolare, tale situazione si osserva:

- in presenza di una considerevole quota delle vendite effettuate su catalogo o su ordinazione;

- nel caso di associazione a gruppi di acquisto, poiché tale circostanza consente all'esercente un più rapido approvvigionamento delle merci.

E' stato, inoltre, verificato che la vendita di colori per belle arti è caratterizzata da un ricarico mediamente più alto rispetto a quella di pitture e vernici.

B) Commercio di ferramenta

Per quanto riguarda l'interpretazione dell'indice di rotazione del magazzino, sono emerse le seguenti circostanze particolari:

- alcuni esercizi commerciali effettuano una quota considerevole di acquisti entro il 31 dicembre per poter raggiungere determinati risultati di gestione o particolari budget "imposti" dalle ditte distributrici dei prodotti. Queste ultime, infatti, adottano frequentemente delle politiche commerciali particolari per favorire la diffusione sul mercato di alcuni articoli di ferramenta. A fronte di queste elevate quote di acquisti gli esercenti usufruiscono di varie forme di benefits. In questi casi si osserva spesso un indice di rotazione del magazzino mediamente più basso;

- diversamente dal caso precedente, può verificarsi che, per taluni articoli vengano adottate speciali politiche commerciali tali da indurre gli esercenti ad effettuare una considerevole quota degli acquisti all'inizio dell'anno. In tali circostanze, ovviamente, l'indice di rotazione del magazzino risulterà più alto della norma;

- il livello dell'indice di rotazione del magazzino può essere anche influenzato dalla tipologia di clientela: in via generale, in presenza di una clientela costituita prevalentemente da privati si osserverà un indice di rotazione mediamente più basso, viceversa, in presenza di clientela costituita prevalentemente da utilizzatori professionali e/o da commercianti al dettaglio e all'ingrosso, la rotazione del magazzino assumerà valori più alti;

- la composizione della clientela influenza in maniera determinante anche i ricarichi conseguiti. In particolare, con una clientela costituita prevalentemente da privati, il ricarico medio è considerevolmente più elevato rispetto a quello che si osserva in presenza di clientela costituita prevalentemente da commercianti all'ingrosso o al dettaglio;

- nell'ambito delle attività interessate dallo studio di settore SM11A e SM11B sono commercializzati numerosissimi prodotti merceologici appartenenti a categorie anche molto diversificate, pertanto è opportuno tenere in adeguata considerazione le diverse ricariche caratteristiche di ciascuna categoria di prodotti;

- le imprese che effettuano attività di importazione presentano, in genere, margini di ricarico mediamente più alti;

- un livello di ricarico mediamente più alto caratterizza anche gli operatori che provvedono direttamente al confezionamento di alcuni prodotti, ad esempio in blister, che poi commercializzano apponendo, talvolta, sugli stessi un proprio marchio.

C) Commercio di idrosanitari

Le imprese che esercitano il commercio di idrosanitari, per mantenere competitività sul mercato, si trovano nella necessità di commercializzare moltissime tipologie di prodotti al fine di garantire alla clientela l'offerta di una gamma di articoli adeguatamente ampia. Tale circostanza, soprattutto nelle aziende di piccole e medie dimensioni (con un fatturato annuo fino a 2.582.284,50 euro, pari a 5 miliardi di lire), determina:

- un basso indice di rotazione del magazzino;

- un maggiore impiego di personale che si traduce in un valore aggiunto per addetto più basso.

D) Commercio all'ingrosso di legname, semilavorati in legno e legno artificiale

a) Indice di rotazione del magazzino: Il legname è un prodotto soggetto a modifiche fisiche e strutturali anche in relazione alle variazioni atmosferiche, pertanto, le relative giacenze di magazzino non possono essere valutate allo stesso modo di quelle di altri materiali quali il vetro piano, le vernici, il ferro, gli impianti idraulici, ecc. L'indice di rotazione del magazzino delle aziende che esercitano commercio all'ingrosso di legname, semilavorati in legno e legno artificiale, può essere influenzato da una serie di circostanze che è opportuno esplicitare:

- alcune tipologie di legname richiedono un periodo di stagionatura che ha tempi variabili e che costituisce un importante elemento qualitativo per il prodotto perché ne garantisce stabilità. Tali tempi, naturalmente, incidono sull'indice di rotazione del magazzino;

- i pannelli e i prodotti semilavorati e/o semifiniti non hanno bisogno di stagionatura, pertanto la relativa rotazione di magazzino può assumere valori mediamente più alti;

- i segati e i tronchi sono materiali che possono necessitare di stoccaggio, selezione, stagionatura e/o parziale lavorazione (quest'ultima intesa solo come attività strettamente accessoria alla commercializzazione), pertanto la relativa rotazione del magazzino potrà essere bassa. Tale indice, inoltre, varia in maniera inversamente proporzionale ai tempi di stagionatura dei diversi legnami (a tempi lunghi di stagionatura si associa un più basso valore dell'indice di rotazione del magazzino), i quali possono dipendere sia dalla famiglia di appartenenza del legname (conifere, latifoglie temperate o tropicali) che dalle condizioni di conservazione e di trasporto della merce;

- una clientela costituita prevalentemente da imprese edili, sia industriali che artigiane, e da commercianti all'ingrosso può consentire una rotazione di magazzino piuttosto veloce;

- quando la clientela è costituita da aziende della seconda lavorazione (ad esempio, falegnami, mobilifici, ecc.) la rotazione sarà, mediamente, molto più bassa;

- la quota di clientela costituita da privati può esercitare influenza sull'indice di rotazione del magazzino poiché i privati acquistano prevalentemente prodotti semilavorati e pannelli che consentono una rotazione più veloce.

Nell'interpretare l'indice di rotazione di magazzino si terranno in adeguata considerazione le informazioni sopra elencate.

b) Margine operativo lordo sulle vendite (M.O.L.)

Per le imprese del settore vanno, inoltre, evidenziate alcune considerazioni relative al M.O.L. "margine operativo lordo sulle vendite".

In particolare, ad un indice di rotazione del magazzino molto alto corrispondono, spesso, basso ricarico e bassi ricavi, di conseguenza un M.O.L. ridotto. Viceversa, quando l'indice di rotazione del magazzino assume valori bassi, i ricavi e il ricarico saranno mediamente più alti e il valore del M.O.L. aumenta. Le motivazioni economiche sono evidenti:

- i prodotti per i quali non sono necessarie stagionatura e/o lavorazioni accessorie, che aumentano il valore della merce, non consentono all'azienda di applicare ricariche consistenti;

- i prodotti che richiedono un lungo procedimento di essiccazione e/o stagionatura ed eventuali lavorazioni possono consentire all'azienda di applicare ricariche superiori.

Tuttavia, nell'interpretare gli indici di coerenza, è necessario anche valutare l'andamento sul mercato dell'offerta di legname. Un rilevante aumento di tale offerta da parte dei produttori, infatti, rende possibile la commercializzazione del prodotto solo a seguito di una considerevole flessione dei prezzi. Analogamente, la "chiusura" del mercato di sbocco di un certo tipo di legname, determina consistenti riduzioni di prezzo, tali da ridurre al minimo la redditività operativa delle imprese del comparto.

Nell'analizzare l'andamento del ricarico è necessario prendere anche in considerazione la provenienza del legname, vale a dire il tipo di fornitore. La domanda di legname da parte del mercato nazionale viene soddisfatta in grandissima parte mediante le importazioni, quindi, le aziende che si riforniscono direttamente dal produttore, molto spesso effettuano gli acquisti all'estero. Nel valutare il livello dei ricavi e i connessi margini di ricarico, pertanto, sarà necessario considerare opportunamente anche l'andamento del mercato globale.

c) Valore aggiunto per addetto

Il valore aggiunto per addetto è anche influenzato dal tipo di prodotto che viene prevalentemente commercializzato: ad esempio, i legnami che non richiedono stagionatura e/o lavorazioni accessorie, per i quali si osservano un elevato indice di rotazione del magazzino e ridotti valori del M.O.L., possono dar luogo ad un alto valore aggiunto per addetto. Infatti, la vendita di legnami per i quali non c'è necessità di provvedere allo stoccaggio, all'essiccazione, ecc., può essere svolta con un limitato numero di addetti.

d) Servizi offerti

Nel settore del commercio all'ingrosso di legname spesso i servizi offerti alla clientela non apportano un valore aggiunto al prodotto, semmai rispondono alla necessità di mantenere la competitività dell'azienda sul mercato. Frequentemente, infatti, le lavorazioni effettuate sui legnami sono semplicemente accessorie alla vendita, soprattutto se il prodotto è costituito da materiale grezzo o semilavorato e/o semifinito.

Commercio al dettaglio di pane, pasticceria e dolciumi, e confetteria

In relazione all'applicazione di tale studio di settore sono state evidenziate le seguenti circostanze:

- esiste una forte differenziazione del prezzo di vendita del pane esistente tra il nord e il sud del Paese;

- è possibile che gli indicatori economici (ricarico e durata delle scorte) presentino andamenti anomali per la presenza contemporanea di prodotti di produzione propria e di prodotti acquistati e rivenduti senza alcuna lavorazione.

Si segnala, che, a causa di un utilizzo improprio dei codici attività, si collocano in questo studio anche imprese produttrici di pane e soggetti che esercitano attività despecializzate di vendita al dettaglio di prodotti alimentari. In proposito, va sottolineato che lo studio di settore SM14U è stato predisposto specificamente per l'attività economica di commercio al dettaglio di pane, mentre lo studio SD12U è specifico per l'attività di fabbricazione di prodotti di panetteria.

Nel caso di attività mista di produzione di pane e commercio al dettaglio di pane, è importante rilevare il peso, in termini di ricavi, delle due attività economiche:

- se l'attività di produzione diretta del pane presenta un'incidenza non inferiore all'80% dei ricavi, il contribuente applicherà lo studio di settore SD12U;

- se l'attività di commercio al dettaglio di pane (non prodotto direttamente) presenta un'incidenza non inferiore all'80% dei ricavi, è applicabile lo studio di settore SM14U;

- se nessuna delle due attività supera l'80% dei ricavi, il contribuente è tenuto agli obblighi dell'annotazione separata.

Per ovviare a tali difficoltà, si rende necessario prevedere la elaborazione di un nuovo studio di settore che riguardi entrambe le attività.

Commercio al dettaglio di orologi, articoli di gioielleria e argenteria; riparazione di orologi e gioielli.

In relazione all'applicazione di tale studio è stato segnalato che la realtà distributiva del settore è molto composita. Tale caratteristica, potrebbe avere la conseguenza di non consentire l'esatta collocazione del contribuente nell'ambito del più appropriato gruppo omogeneo di appartenenza.

Commercio all'ingrosso di elettrodomestici, di apparecchi radiotelevisivi, di supporti audio-video-informatici (dischi, nastri e altri supporti), di materiali radioelettrici, telefonici e televisivi, di articoli per illuminazione e materiale elettrico vario; commercio all'ingrosso despecializzato di elettrodomestici, apparecchi radio, televisori, materiali radioelettrici, telefonici e televisivi, articoli per illuminazione e materiale elettrico vario.

In relazione all'applicazione di tale studio è stata segnalata l'eterogeneità dei comparti indagati. Tale condizione potrebbe riflettersi sul corretto funzionamento dell'indice di rotazione del magazzino.

Commercio all'ingrosso di vetrerie e cristallerie, di ceramiche e porcellane; commercio all'ingrosso despecializzato di articoli di porcellana e di vetro, di carte da parati; commercio all'ingrosso di coltelleria e posateria.

In relazione all'applicazione di tale studio è stata segnalata l'esistenza di strutture aziendali che praticano politiche di mercato fortemente innovative ed orientate verso una intensa e particolare concezione dell'attività di marketing.

Tale innovativa modalità gestionale, che si differenzia dallo standard delle politiche aziendali di sviluppo e di contenimento delle spinte concorrenziali adottate dalla generalità degli operatori del settore, origina un conseguente, significativo, incremento dei costi di vendita, vale a dire di tutte le voci di costo direttamente correlate all'attività specifica di commercializzazione dei prodotti: compensi e provvigioni per la forza vendita, costi di partecipazioni a fiere e mostre, spese di pubblicità e propaganda, materiale promozionale, cataloghi, espositori.

Pur essendo prevedibile l'affermazione del predetto modello operativo come schema ordinario di gestione imprenditoriale, al momento, è possibile che lo studio di settore effettui una stima impropria. Le eventuali anomalie conseguenti alla particolare consistenza dei costi di vendita, che assumeranno rilievo solo se incidono in modo determinante sulla posizione del contribuente, possono essere oggetto di valutazione in sede di eventuale contraddittorio.

Commercio al dettaglio di bevande (vini, oli, birra ed altre bevande); commercio al dettaglio di latte e di prodotti lattiero-caseari; drogherie, salumerie, pizzicherie e simili; commercio al dettaglio di caffè torrefatto.

Le imprese assegnate al gruppo omogeneo (cluster) dei "negozi specializzati nella vendita di salumi ed altri prodotti alimentari freschi" frequentemente affiancano all'attività di commercio al dettaglio quella di produzione in proprio di insaccati. Questi esercizi commerciali presentano più elevati livelli di ricavi e di ricarico rispetto alle imprese dello stesso cluster, simili per struttura organizzativa e gestionale, nelle quali, tuttavia, è del tutto assente l'attività di produzione. Gli uffici, nello svolgimento dell'attività di controllo, terranno in adeguata considerazione tale circostanza poiché il più alto livello di ricarico, in alcuni casi, può determinare situazioni di incoerenza innanzitutto con riferimento a tale indicatore ma, talvolta, anche con riferimento alla produttività per addetto.

Commercio al dettaglio di stoffe per l'abbigliamento, di tessuti per l'arredamento e di tappeti, di biancheria da tavola e da casa.

In relazione all'applicazione di tale studio è stato segnalato che il commercio al dettaglio di stoffe per l'abbigliamento sta diventando un'attività del tutto marginale poiché è sempre più esigua la richiesta della confezione di abiti su misura da parte del consumatore. Gli esercizi commerciali del settore sono frequentemente caratterizzati da una superficie di vendita ridotta e dall'assenza di personale dipendente.

Per quanto riguarda il commercio al dettaglio di biancheria da tavola e da casa, è stato, inoltre, evidenziato che le imprese del settore per essere competitive hanno la necessità di offrire ai consumatori un assortimento di prodotti sufficientemente ampio, circostanza questa che contrasta con i problemi di gestione caratteristici degli esercizi commerciali di medie e piccole dimensioni, mentre la stessa non determina particolari problemi alle imprese di medie e grandi dimensioni. Queste ultime, oltretutto, ampliano spesso la gamma di prodotti commercializzati con complementi d'arredo, lampade per illuminazione, quadri e mobili d'antiquariato dando luogo ad attività miste riconducibili a codici di attività diversi. In conclusione, è opportuno che gli Uffici, nell'ambito dell'attività di accertamento, verifichino, innanzitutto, se l'impresa presenta quelle caratteristiche di "marginalità" ormai abbastanza diffuse nel settore del commercio al dettaglio di stoffe per l'abbigliamento, soprattutto tra gli esercizi commerciali di ridotte dimensioni. Altra circostanza da valutare riguarda il contemporaneo svolgimento di attività collaterali a quelle della vendita. In particolare, è stato riscontrato che le attività del commercio al dettaglio di tessuti per l'arredamento e di tappeti e di biancheria da tavola e da casa, vengono spesso affiancate da attività artigianali quali, ad esempio, la realizzazione di arredi tessili o di biancheria per la casa e l'attività caratteristica dei laboratori di tappezzeria.

Commercio al dettaglio di mobili; commercio al dettaglio di articoli in legno, sughero, vimini e articoli in plastica.

In relazione all'applicazione di tale studio va segnalato che per la valutazione del disallineamento dei ricavi dichiarati da quelli determinati con gli studi di settore, è importante tenere presente che:

- la presenza di un'alta percentuale di fatturato derivante dalla vendita di mobili per uffici, alberghi ecc. ("contract"), determina un ricarico molto variabile, talvolta anche molto basso;

- i negozi in franchising e/o della grande distribuzione, caratterizzati da una forte aggressività sotto il profilo del rapporto prezzi/pubblicità, provocano un abbassamento della redditività delle piccole e medie imprese, a causa del divario esistente tra i relativi margini di ricarico adottati e della conseguente, progressiva, riduzione della clientela;

- il modello organizzativo attuale è fortemente orientato alla prestazione di servizi di consulenza, progettazione d'interni e decorazione che richiedono percentuali di ricarico molto elevate. Questa connotazione potrebbe determinare notevoli differenze rispetto alle imprese che si trovano in situazioni di difficoltà generali di mercato e che non sempre possono applicare tali ricarichi;

- nelle "svendite" degli articoli che costituiscono il "magazzino expo", oltre alla rotazione "normale"del magazzino (già presa in considerazione nello studio), si verifica spesso la necessità di liberare i locali per effettuare il rinnovo straordinario delle aree espositive o per l'adeguamento degli stessi alle norme di sicurezza e di igiene. Relativamente al comparto cucine, è frequente l'esigenza di rinnovamento della gamma dei prodotti che impone la liquidazione dell'intero magazzino in tempi brevissimi. Questi fattori, comportano riduzioni del ricarico medio sulle vendite, in misura tanto maggiore, quanto più è limitato il fatturato rispetto al magazzino expo.

Relativamente agli indicatori di coerenza, è importante notare che:

- la produttività per addetto può essere influenzata in modo significativo dal diverso modello organizzativo scelto dall'impresa. In presenza di affidamento a terzi della maggior parte dei servizi aziendali (gestione del magazzino clienti, consegne e montaggio ecc.), la produttività per addetto elevata non è segnale di anomalie. Tale anomalia, è, invece, significativa nell'ipotesi di gestione in proprio dei servizi aziendali;

- il magazzino clienti può subire variazioni casuali e non prevedibili, soprattutto per le piccole e medie imprese, tanto da far abbassare di molto l'indice di rotazione del magazzino.

Commercio all'ingrosso di orologi e gioielleria.

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno tenere presente che la complessità delle diverse tipologie degli operatori, all'interno del settore, in alcuni casi, rende difficile l'inquadramento delle varie aziende nei cluster identificati dallo studio.

In particolare si segnala che :

- i prodotti di oreficeria possono essere commercializzati "a peso" o "a cartellino", ciò comporta una notevole varietà degli indici di ricarico;

- i cluster 4, 5, 6, 7, 8, 9 possono risultare eterogenei rispetto ai prodotti merceologici venduti. Tale caratteristica può comportare l'assegnazione ad uno stesso gruppo omogeneo, di imprese che commercializzano tipologie di prodotto differenti e conseguono ricarichi notevolmente diversi. In tali casi possono verificarsi delle anomalie limitate ai soli risultati relativi all'indicatore del margine operativo lordo che può risultare più basso della norma, per le imprese che vendono prevalentemente prodotti di oreficeria a basso contenuto di lavorazione (solitamente commercializzati "a peso"), ovvero più elevato della norma per quelle che vendono prevalentemente prodotti di oreficeria ad alto contenuto di lavorazione (solitamente commercializzati "a cartellino").

Commercio al dettaglio di oggetti d'arte, di culto e di decorazione.

In relazione all'applicazione di tale studio sono state segnalate le seguenti circostanze:

- la massiccia presenza, nel settore, di operatori marginali o che esercitano l'attività con criteri non strettamente economici, è spesso causa di notevole scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli determinati dallo studio di settore;

- il gallerista, affianca alla vendita delle opere di artisti di fama consolidata, le opere di giovani artisti ai quali fornisce una serie di servizi (mostre ed esposizioni, stampa cataloghi, pagine pubblicitarie ecc.), di cui sopporta i costi e per i quali si realizzeranno adeguati risultati economici solo a distanza di vari anni. Conseguentemente, è importante considerare con particolare attenzione i costi sostenuti per il "lancio" dell'artista e l'avvio dell'attività. Riveste, altresì, una particolare importanza la verifica del valore effettivo delle giacenze di magazzino. E' possibile, infatti, che il magazzino presenti valori elevati in conseguenza della impossibilità di commercializzare un gran numero di opere acquistate;

- l'indicatore relativo al ricarico può risultare poco significativo per le peculiari caratteristiche dell'attività delle Galleria d'arte e potrebbe essere condizionato dai differenti regimi I.V.A. (metodo ordinario e metodo del margine).

Commercio all'ingrosso di saponi, detersivi e altri prodotti per la pulizia; commercio all'ingrosso di profumi e cosmetici

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno tenere in considerazione la presenza nel settore di alcuni modelli organizzativi molto differenziati tra loro e di difficile comparazione. In particolare si segnalano:

- piccoli operatori che svolgono l'attività nel settore professionale (forniture per parrucchieri e per estetiste) con volumi d'affari molto ridotti che conducono l'azienda in proprio o con qualche familiare e che conseguono margini di ricavo elevati per i quali possono verificarsi valori superiori alla norma dell'indicatore del margine operativo lordo;

- imprese che operano con prodotti a marchio proprio che riforniscono comunità, ospedali, caserme e alberghi (cosiddetto settore HO.RE.CA.) con margini di ricarico inferiori alla categoria precedente oppure imprese situate in zone caratterizzate da forte concorrenza (ad esempio la Campania) che operano nel settore detersivi e che presentano margini di ricarico molto bassi. Per tali imprese è possibile che, in alcuni casi, il margine operativo lordo assuma valori inferiori alla norma.

L'impatto dei diversi modelli organizzativi d'impresa sui risultati dello studio di settore va attentamente valutato, in particolare, per le imprese con livelli di fatturato vicini alla soglia dei 10 miliardi di vecchie lire, dove il conseguimento dell'utile non è più fondato sul margine di ricarico dei prodotti commercializzati ma, prevalentemente, sulle attività di marketing e su altri incentivi proposti dalle aziende produttrici (premi di fine anno e sconti o abbuoni legati ai volumi di vendita).

Commercio al dettaglio di fiori, piante e sementi.

In relazione all'applicazione dello studio SM40A è opportuno tenere in considerazione l'esistenza nel settore di differenti realtà locali, a livello regionale ed anche, comunale.

In particolare, si segnalano le seguenti circostanze che potrebbero causare minori ricavi rispetto a quelli stimati dagli studi di settore:

- la progressiva riduzione delle aliquote di ricarico, anche rispetto all'epoca di invio dei questionari;

- il conseguimento di margini di ricarico più bassi da parte degli operatori che acquistano esclusivamente da grossisti, anziché da produttori;

- la crescente presenza del fenomeno dell'abusivismo e delle manifestazioni a carattere assistenziale, organizzate da enti ed associazioni con finalità non lucrative, che ha contribuito al graduale mutamento dello scenario commerciale nel quale operano le piccole e medie imprese, costrette ad applicare ricarichi sempre più bassi;

- il crescente aggravamento delle condizioni delle piccole imprese, impossibilitate a sostenere la competizione della distribuzione organizzata sotto il profilo dei prezzi o delle condizioni di acquisto;

- la presenza di mercati rionali o di centri commerciali ubicati in prossimità dell'impresa. Si precisa che la "prossimità" va intesa sotto il profilo della possibile influenza che tali strutture possono avere sulla potenzialità economica di chi effettua attività di commercio al dettaglio di fiori, piante e sementi.

Servizi in materia di contabilità, consulenza societaria, incarichi giudiziari, consulenza fiscale forniti da altri soggetti

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno tenere in considerazione le seguenti circostanze che potrebbero causare minori compensi rispetto a quelli stimati dagli studi di settore:

- la territorialità generale adottata non sempre rappresenta correttamente le diverse realtà locali nelle quali opera la categoria. Un'analisi più approfondita della territorialità potrà essere effettuata anche con l'ausilio delle segnalazioni degli Osservatori regionali;

- gli studi professionali che svolgono direttamente tutti i servizi connessi con la loro attività, compresi quelli contabili, sono contraddistinti da una diversa e più bassa redditività rispetto agli studi che, invece, si avvalgono di centri servizi esterni per alcuni adempimenti;

- lo studio di settore non tiene conto, nei criteri di stima dei compensi, della componente relativa all'anzianità professionale o di inizio dell'attività. Tale componente potrà essere attentamente valutata, in particolare, nel caso in cui il professionista abbia iniziato l'attività da pochi anni.

Studi medici generici convenzionati col S.S.N.; altri studi medici generici; Prestazioni sanitarie svolte da chirurghi; altri studi medici e poliambulatori specialistici; studi di radiologia e radioterapia

Per quanto riguarda lo studio SK10U, occorre rilevare la particolare modalità di determinazione dei compensi presunti. Infatti la professione medica è caratterizzata dal fatto che può essere svolta in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (ad esempio i medici di base). L'ammontare dei compensi percepiti in convenzione con il S.S.N. per le prestazioni rese in favore degli assistiti, su cui l'Amministrazione fiscale non ha ritenuto opportuno applicare uno strumento presuntivo ai fini dell'accertamento, viene escluso dalla stima effettuata dal software GE.RI.CO.

Nella definizione della funzione di compenso relativa a ciascun gruppo omogeneo, la stima è stata effettuata, infatti, prendendo in considerazione soltanto i compensi derivanti da attività diverse da quelle svolte in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Tutte le variabili della funzione di regressione vengono ponderate con la percentuale dei compensi derivanti da attività non in convenzione con il SSN. Ai fini del risultato di congruità, l'applicazione GE.RI.CO. fornisce indicazioni sul compenso di riferimento puntuale e minimo anche in relazione alle attività svolte dal professionista in convenzione con il SSN, poiché aggiunge automaticamente alla stima ottenuta come sopra precisato, i compensi che il contribuente dichiara di aver conseguito in convenzione con il SSN. Questi ultimi sono determinati moltiplicando l'ammontare complessivo dei compensi dichiarati, per la percentuale di quelli conseguiti con le attività svolte in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, indicata nel rigo D55.

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno tenere presente che esso non sembra in grado di cogliere perfettamente la realtà degli studi associati dei medici di famiglia che esercitano l'attività nella Regione Lombardia e che percepiscono i loro compensi direttamente dalla Azienda Sanitaria Locale, in base ad un accordo con la Regione che prevede la facoltà di erogare una parte degli emolumenti del medico di base direttamente all'Associazione nella quale il medesimo opera. Tale circostanza crea una situazione di disomogeneità sul piano della correlazione tra i costi sostenuti e i compensi percepiti dall'Associazione, in quanto questi ultimi rappresentano, solitamente, quella percentuale degli emolumenti destinata alla sola copertura dei costi dell'Associazione che il medico di famiglia decide di "stornare" a favore dell'Associazione stessa attraverso il meccanismo descritto in precedenza.

Tale anomalia si riflette, di conseguenza, anche nei risultati dell'applicazione dello studio di settore al singolo professionista facente parte dell'Associazione che ha posto in essere i predetti accordi con la Regione.

Attività svolte da ostetriche, da infermieri, da fisioterapisti; altre attività professionali paramediche indipendenti.

In relazione all'applicazione di tale studio è stato segnalato che, nell'ipotesi di infermieri libero-professionisti che svolgono l'attività nei confronti di enti pubblici (ad es. gli istituti penitenziari), sulla base di convenzioni che prevedono tariffe orarie inferiori ai minimi tariffari, lo studio di settore potrebbe stimare compensi o ricavi superiori a quelli realmente percepiti.

Inoltre, si segnala che, in alcuni casi, lo svolgimento dell'attività di infermiere avviene mediante la costituzione di studi associati di medio-grandi dimensioni (da 20 a 300 associati) o società cooperative. Per tali soggetti, considerato il basso numero di casi osservati, non è stato possibile valutare pienamente la capacità dello studio a rappresentarli correttamente.

Per quanto riguarda i podologi, si fa presente che per l'espletamento dell'attività è spesso necessario sostenere elevati costi per l'acquisto di beni strumentali primari ed essenziali che potrebbero comportare una stima dei compensi o ricavi superiore a quella reale.

Studi veterinari

E' stata rilevata in alcuni casi, una stima di compensi superiore a quelli effettivamente percepiti per quei professionisti che, oltre a svolgere l'attività all'interno di una associazione, conseguono compensi marginali, dall'esercizio dell'attività in forma individuale. In particolare, per questi soggetti l'imputazione del costo relativo ad alcuni beni strumentali, ad esempio l'autovettura, tra i cespiti ammortizzabili del singolo professionista in luogo di quelli dell'Associazione professionale, può assumere particolare rilevanza nel determinare la predetta anomalia.

Fabbricazione di articoli di coltelleria e posateria

Nel codice di attività 28.61.0, sono classificate, tra le altre, anche numerose imprese artigiane specializzate nella produzione di forbici e coltelli che esercitano l'attività, in maggior parte, nel comune di Premana in provincia di Lecco.Da alcune analisi effettuate nel corso dell'anno è emerso che alcune di esse possono risultare non congrue o non coerenti in quanto si trovano ad affrontare un ciclo economico sfavorevole caratterizzato, tra gli altri fattori, dalla forte presenza dei paesi orientali sul mercato della produzione di forbici, che hanno la possibilità di impiegare mano d'opera a basso costo ed esercitare una forte concorrenza nel settore. In sede di eventuale contraddittorio con gli uffici, si terrà conto, delle eventuali questioni che i contribuenti potranno sollevare, ed in particolare della circostanza che:

- il costo del venduto potrebbe risultare ora più elevato di quello indicato nei questionari relativi alla elaborazione dello studio di settore, in quanto il Consorzio Premax, che tutela gli interessi delle imprese associate attraverso la raccolta degli ordini e le commese di lavorazione, non acquista più le materie prime - come in passato - per darle in lavorazione alle imprese associate, ma sono le imprese stesse che devono acquistare la materia prima sopportando conseguentemente costi più elevati che possono determinare la non congruità e la non coerenza dei ricavi dichiarati.

- le imprese in questione, necessitano di attrezzature di costo elevato che vengono a volte impiegate in modo limitato a causa della scarsa organizzazione produttiva del settore delle forbici, nel quale spesso non si realizza il pieno impiego dei beni strumentali.

Emergenza derivante dalla encefalopatia spongiforme bovina (BSE)

Il decreto legge 14 febbraio 2001, n. 8 emanato per assicurare la realizzazione di interventi urgenti finalizzati a fronteggiare l'emergenza derivante dall'encefalopatia spongiforme bovina (BSE), aveva previsto, tra l'altro, agevolazioni per gli esercenti attività di commercio all'ingrosso e al dettaglio di carni colpiti dagli eventi provocati da tale emergenza.

Per fronteggiare la riduzione di ricavi determinata dalla sensibile contrazione delle vendite di carni bovine, gli esercenti del settore hanno, infatti, diversificato la merceologia tradizionalmente offerta proponendo, in alternativa, prodotti quali: salumi, latte e prodotti lattiero-caseari, alimenti in scatola, prodotti surgelati, gastronomia cotta o pronta a cuocere, pane, pasta fresca, frutta e verdure fresche, pesci, crostacei e molluschi freschi.

Tale espediente ha consentito di contenere, almeno in parte, la flessione dei ricavi ed ha di fatto trasformato l'attività.

Si richiama nuovamente l'attenzione sulla circostanza (già segnalata nella circolare 54/E del 13 giugno 2001) relativa alle conseguenze negative che l'emergenza BSE può aver avuto anche su attività diverse da quelle prese in considerazione dagli studi SM02U e SM21D. Tale cautela è necessaria poiché nell'ambito delle suddette attività, sono classificati, ad esempio: gli intermediari del commercio di capi bovini vivi, gli imprenditori che effettuano trasporto di carni bovine o di capi bovini vivi, gli esercenti commercio al dettaglio a posteggio fisso di carni bovine localizzati nei mercati rionali. I contribuenti interessati dovranno circostanziare i motivi per i quali la predetta emergenza ha prodotto effetti negativi nei loro confronti. Ad esempio, un trasportatore potrà far valere tale circostanza solo se è in grado di dimostrare che usualmente trasportava carne bovina.

Commercio al dettaglio di carni affiancato ad attività agricole

I contribuenti che esercitano attività agricole, in particolare, quelle relative all'allevamento di bestiame, e che affiancano a tale attività il commercio al dettaglio della carne derivante dalla macellazione dei capi allevati, presentano peculiarità che vanno tenute in adeguata considerazione nella fase di applicazione dello studio SM02U, elaborato con riferimento al commercio al dettaglio di carni esercitato nelle tradizionali macellerie.

In particolare, è necessario tenere presente che molte delle aziende agricole in questione, svolgono l'attività commerciale con cadenza stagionale e/o seguendo orari ridotti. Inoltre, poiché il prodotto venduto deriva in massima parte dai capi allevati direttamente, tali imprese possono essere caratterizzate da:

- valori del costo del venduto mediamente più bassi rispetto alle tradizionali macellerie;

- prezzi di vendita più bassi e, a volte, minore ricarico.

Tale situazione, se effettivamente documentata, può giustificare la non congruità e/o la non coerenza dei contribuenti in questione.

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Le valutazioni e giustificazioni della circolare n.39/E del 17 luglio 2003

Fabbricazione olio d'oliva grezzo, olio da semi oleosi grezzi, olio d'oliva raffinato, olio e grassi da semi e da frutti oleosi raffinati

L'applicazione di tale studio coinvolge anche un limitato gruppo di imprese che svolge esclusivamente l'attività di estrazione dell'olio dalle sanse. Queste ultime pur essendo interessate dallo studio, non sono state individuate da un apposito cluster di riferimento a causa del loro ridotto numero. Pertanto, ai fini dello svolgimento dell'attività di controllo, si fa presente che il settore dell'estrazione dell'olio di sansa può eventualmente presentare ricavi inferiori rispetto all'area dei produttori dell'olio di oliva.

Evoluzione dello studio di settore Finissaggio dei tessili

La raccolta di nuove e più dettagliate informazioni ha consentito di realizzare una analisi completa delle caratteristiche tipologiche e strutturali delle imprese che operano con il codice di attività 17.30.0 "Finissaggio dei tessili". Infatti, se nella prima versione dello studio la "cluster analysis" aveva identificato 3 gruppi omogenei di imprese, l'evoluzione dello studio ha consentito di ampliare la platea dei contribuenti e di individuare 2 ulteriori tipologie di imprese con caratteristiche simili che non erano state colte precedentemente.

Ai fini dello svolgimento dell'attività accertativa, da effettuarsi per i contribuenti tenuti ad applicare lo studio di settore SD13U, deve essere, inoltre, tenuto presente che:

- le aziende che operano nel settore sono soggette a subire variazioni nella capacità di produrre ricavi determinate dall'incidenza del fattore moda. Per effetto di tale fenomeno, nel ciclo produttivo non sempre sono impiegati tutti i beni strumentali;

- il settore è caratterizzato dalla forte presenza di imprese che operano quasi esclusivamente per conto terzi e che, in periodi di congiuntura economica sfavorevole, in alcuni casi, sono costrette ad accettare anche commesse di lavoro che fanno realizzare ricavi più bassi rispetto ad altri periodi;

- l'indicatore di coerenza relativo alla durata delle scorte appare scarsamente significativo per la tipologia di attività svolte dal complesso di aziende del settore che, normalmente, hanno giacenze di magazzino limitate. Per questo motivo l'indicatore stesso è stato realizzato senza fissare limiti alla soglia minima.

Laboratori di corniciai

L'attività interessata è quella relativa al codice attività 20.51.2. Ai fini dell'applicazione di questo studio è necessario tener presente che la specificità del lavoro richiede l'acquisto di un grosso quantitativo di aste e cornici che, per effetto della tendenza moda, potrebbe risultare in parte inutilizzato. Ciò potrebbe comportare una certa staticità di magazzino e un basso indice di rotazione. Inoltre, occorre tener presente che la forte concorrenza determinata in questi ultimi anni dall'apertura di grossi centri commerciali e centri bricolage, che offrono articoli di modesta qualità a prezzi molto bassi, potrebbe costringere le aziende a praticare riduzioni di prezzo su articoli di qualità superiore con margini di ricarico minimi.

Recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici, materiale plastico, resine sintetiche, rifiuti solidi urbani, industriali e biomasse; recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici; recupero e preparazione per il riciclaggio di materiale plastico per la produzione di materie prime plastiche, resine sintetiche; recupero e preparazione per il riciclaggio dei rifiuti solidi urbani, industriali e biomasse.

Ai fini dell'applicazione di questo studio, è necessario tenere presente che gli auto demolitori, compresi nel codice attività 37.10.0, potrebbero non risultare congrui a causa di costi ed investimenti sostenuti per rispettare gli adempimenti di ordine amministrativo e di rispetto dell'ambiente che la norma comunitaria impone. In questa fase di continua evoluzione della normativa comunitaria e di recepimento da parte della legislazione nazionale, gli elevati investimenti potrebbero, in alcuni casi, non essere correlabili ad una elevata capacità di produrre ricavi. In merito si conferma, tuttavia, che, come precisato nel paragrafo 9.6.1 della circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, è possibile non tener conto del valore dei beni strumentali che risultano inutilizzati nel corso dell'esercizio, a condizione che non siano state dedotte le relative quote di ammortamento.

Riparazione di calzature e di altri articoli in cuoio

In relazione all'applicazione di tale studio di settore è stato evidenziato che si vanno sempre più diffondendo le realtà dei "centri commerciali" caratterizzati dal raggruppamento di imprese diverse, sia artigianali che commerciali, nei quali le stesse mantengono la loro singolarità ed autonomia. Queste forme spontanee di "localizzazione di prossimità" non devono essere confuse con gli ipermercati o con altre forme di distribuzione organizzata dove l'attività in questione assume caratteristiche improntate a un'attività di tipo industriale piuttosto che artigianale.

Valorizzazione e vendita immobiliare, compravendita di beni immobili effettuata su beni propri, locazione di beni immobili propri e sublocazione

Nell'applicazione dello studio di settore in oggetto, va posta particolare attenzione alla corretta classificazione all'interno dei codici di attività interessati. Le attività in questione, infatti, devono essere svolte con riferimento ad immobili propri, poiché in caso di beni di terzi, si ricadrebbe nell'ambito di altri codici ISTAT e, quindi, di applicazione di altri studi di settore (ad esempio, studio SG69U relativo ai lavori di costruzione edile).

E' emerso, che le imprese interessate dall'applicazione dello studio in esame, che comprende anche l'attività di valorizzazione degli immobili propri, possono aver sostenuto dei costi a fronte dei quali potrebbero non aver conseguito ricavi, in quanto trattasi di immobili non locati ovvero non ancora venduti. Qualora poi tali costi sostenuti siano incrementativi del valore del bene, questi sono patrimonializzati.

Nell'ipotesi di disallineamento tra i ricavi dichiarati e quelli attesi dallo studio e nel caso in cui vengono evidenziati costi per la gestione, la manutenzione e l'amministrazione di fabbricati, soprattutto nel caso in cui tali immobili non siano stati locati, l'ufficio potrà tenere in considerazione tale circostanza.

E' stato, altresì, inserito nel quadro Z, "Dati complementari", un'ulteriore richiesta relativa alla "percentuale di ricavi derivanti dalla vendita di immobili", per poter individuare i soggetti che effettuano "attività mista", ossia coloro che affiancano all'attività principale di locazione quella di secondaria di vendita di beni immobili e viceversa. Con riferimento a tali operatori, infatti, lo studio di settore potrebbe effettuare una stima impropria dei ricavi, dovuta all'eventuale classificazione nell'ambito di un gruppo omogeneo piuttosto che in un altro (ad esempio, a causa di maggiori ricavi derivanti dalla vendita rispetto alla locazione nell'ambito di un anno, per contingenti situazioni di mercato, ed il verificarsi della situazione esattamente opposta durante l'anno successivo).

Agenzia di concessione di spazi pubblicitari

In relazione all'applicazione di tale studio di settore è stato evidenziato che l'andamento del mercato di riferimento delle attività considerate ha subito, negli anni 2001 e 2002, una significativa battuta d'arresto. Tale flessione si è rivelata maggiore rispetto all'andamento dei consumi e risulta più accentuata in alcuni settori rispetto ad altri.

La situazione così delineata si riflette significativamente sull'andamento anche delle concessionarie pubblicitarie "minori" quali quelle delle radio locali, della pubblicità esterna e della stampa.

Per quanto concerne il cluster 3, relativo alle agenzie di concessione di spazi pubblicitari specializzate nei canali affissioni e cartellonistica, in molte realtà locali si è verificato, in particolare durante l'anno 2001, un consistente aggravio dell'imposta comunale sulla pubblicità che ha comportato un notevole aumento dei costi per le imprese in quanto spesso non è possibile trasferirlo sull'utente finale.

Inoltre, occorre rilevare che per determinati costi (ad esempio imposta comunale sulla pubblicità), corrisposti alle pubbliche amministrazioni da parte dei soggetti che vengono assegnati a questo gruppo omogeneo, potrebbe risultare che in un periodo d'imposta vengono contabilizzati costi relativi a più anni, in quanto i tempi di accertamento e di richiesta da parte delle amministrazioni pubbliche possono essere superiori all'anno ed essere riferiti anche ad annualità precedenti.

Riparazione di apparecchi elettrici per la casa

In relazione all'applicazione di tale studio si fa presente che la Direttiva Comunitaria n. 1999/44/CE, recepita con D.lgs n. 24 del 2 febbraio 2002, ha esteso a due anni il periodo di garanzia da difetti dei beni di consumo. In tale periodo, infatti, il consumatore, a determinate condizioni, in caso di difetto di conformità del bene acquistato ha diritto al ripristino, senza spese, della conformità dello stesso mediante riparazione o sostituzione ovvero ha diritto ad una adeguata riduzione del prezzo o alla risoluzione del contratto.

Con riguardo esclusivamente al "diritto di chiamata per intervento a domicilio", l'estensione a due anni della garanzia, per il periodo d'imposta 2002, può comportare, in alcuni casi, una contrazione dei ricavi dei riparatori autorizzati, in quanto nessuna spesa è ora prevista a tale titolo a carico dell'acquirente nel periodo di garanzia del bene. A tal fine, in ogni caso, occorrerà, anche per gli anni successivi, verificare gli accordi intervenuti tra il riparatore autorizzato e l'impresa costruttrice.

Organizzazione di convegni, traduzioni e interpretariato

E' opportuno segnalare che lo studio di settore in esame si applica anche ai soggetti che svolgono l'attività di "Uffici Residence". Infatti tali imprese si classificano nell'ambito del codice Istat 74.83.1, che, tra le attività contemplate nella più ampia dizione "Organizzazione di convegni", prevede anche lo svolgimento di quella relativa agli Uffici Residence.

Questo tipo di attività è caratterizzato dall'offerta di un insieme di servizi che comprendono l'utilizzazione di spazi attrezzati ad uso ufficio, comprensivi di arredi, linee telefoniche e computer e dalla messa a disposizione di personale amministrativo, per consentire alle imprese che non hanno una sede in una determinata località di poter comunque usufruire di uffici specializzati per periodi di tempo più o meno lunghi, senza dover stabilire nuove sedi secondarie e rendere immediatamente operative le proprie strategie aziendali.

Dal momento che solo pochi operatori del settore hanno restituito il questionario e data la scarsa numerosità di contribuenti che esercitano tale attività (sul territorio nazionale, le aziende operanti come Uffici Residence sono meno di 200), non è stato possibile individuare un apposito gruppo omogeneo di riferimento (cluster). In fase di applicazione, quindi, questi soggetti sono classificati nell'ambito dei nove possibili cluster individuati, rappresentativi delle attività di organizzazione convegni e di traduzioni ed interpretariato.

Considerate le evidenti differenze esistenti tra le citate attività, è possibile che lo studio effettui una stima impropria della potenzialità produttiva, in termini di ricavi, delle imprese esercenti l'attività di Uffici Residence.

Pertanto, eventuali scostamenti dalla stima del ricavo puntuale potrebbero dipendere dallo svolgimento della suddetta attività che lo studio non riesce a cogliere in pieno.

Al riguardo, per consentire una più agevole individuazione dei predetti soggetti è importante considerare che per essi assume notevole importanza il dato relativo alla superficie complessiva dei locali e degli spazi destinati allo svolgimento dell'attività. Infatti, diversamente dall'organizzazione di convegni, per la quale si utilizza l'"outsourcing", in questo campo l'offerta del servizio è strettamente connessa alla disponibilità di spazi utilizzabili e alla struttura immobiliare e le superfici possono variare da un minimo di 100/150 mq fino ai 2000/2500 mq circa.

Anche un elevato numero di beni strumentali, connessi all'attività d'ufficio e necessari alla fornitura di servizi, nonché ingenti spese telefoniche/postali e spese rimborsate dai clienti a piè di lista, possono fornire ulteriori indizi dello svolgimento dell'attività di Uffici Residence.

Ai fini applicativi del predetto studio è opportuno tenere presente anche l'ambito in cui viene svolta l'attività ed il collegamento con i settori con i quali si opera, in quanto se l'attività oggetto dello studio in esame si sviluppa in stretto collegamento con settori a spiccata connotazione di tipo tecnico o di tipo specialistico questa può risentire del trend e delle dinamiche congiunturali che riflettono tali comparti economici.

Sale giochi e biliardi e altre attività di intrattenimento e spettacolo (solo se svolte da gestori di apparecchi di intrattenimento)

La regolamentazione normativa del settore, soprattutto sotto il profilo delle leggi di pubblica sicurezza, risulta interessata da una serie di cambiamenti che coinvolgeranno direttamente le aziende che svolgono l'attività nel settore. In particolare, un ruolo determinante avrà la novella del comma 6, dell'articolo 110 del T.U.L.P.S., soprattutto, sotto il profilo dei risultati economici conseguibili in connessione alla tipologia degli investimenti effettuati dagli operatori economici del settore. A partire dal gennaio 2004, inoltre, potranno verificarsi trasformazioni profonde a seguito della realizzazione dei collegamenti in rete dei dispositivi da intrattenimento.

Come precisato nel paragrafo 9.6.1 della circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, è possibile non tener conto del valore dei beni strumentali che risultano inutilizzati nel corso dell'esercizio, a condizione che non siano state dedotte le relative quote di ammortamento.

Infine, deve essere tenuto presente che, generalmente, i giochi meno recenti, in ragione della circostanza di avere meno attrattiva presso il pubblico, hanno minore capacità di produrre ricavi, specialmente nel campo dei videogiochi e dei simulatori.

Servizi di pompe funebri e attività connesse

In relazione all'applicazione di tale studio di settore, va considerato che:

- ai fini di una più puntuale analisi della coerenza, è stato introdotto un nuovo indicatore economico denominato "Ricavo medio per servizio". Tale indicatore viene calcolato come rapporto tra i ricavi e il numero di servizi completi effettuati ;

- sono stati inseriti nel quadro Z - "Dati complementari", specifici righi contenenti informazioni che regolamentano l'attività e nei quali vanno obbligatoriamente indicati ulteriori dati utili per l'aggiornamento dello studio di settore.

La possibile influenza di tali informazioni sulla entità dei ricavi presunti potrà essere oggetto di valutazione, in attesa dei risultati delle relative elaborazioni, nell'ipotesi di un eventuale contraddittorio con il contribuente.

Lavori di costruzione edile

A decorrere dal periodo d'imposta 2002 è in vigore lo studio SG69U che costituisce l'evoluzione degli studi di settore SG69A, SG69B, SG69C, SG69D e SG69E, relativi ai codici di attività 45.11.0 - Demolizioni di edifici e sistemazioni del terreno; 45.12.0 - Trivellazioni e perforazioni; 45.21.0 - Lavori generali di costruzione di edifici e lavori di ingegneria civile; 45.22.0 - Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici; 45.23.0 - Costruzione di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi; 45.24.0 - Costruzione di opere idrauliche; 45.25.0 - Altri lavori speciali di costruzione.

La principale linea evolutiva è stata rivolta proprio alla migliore comprensione delle caratteristiche di funzionamento di questa vasta platea di imprese.

Le nuove analisi hanno messo in evidenza diverse modalità di operare nel settore, riconducibili all'interazione di una serie di elementi discriminanti, indicativi di:

- miglioramento nella funzione di stima dei ricavi nel caso di presenza di rimanenze/esistenze di prodotti in corso di lavorazione e servizi non di durata ultrannule, non distintamente utilizzati negli studi precedenti;

- utilizzo dell'età del titolare, per le ditte individuali, come variabile di stima dei ricavi;

- utilizzo dell'indicatore "Valore aggiunto per addetto" in sostituzione dell'indicatore "Rendimento per addetto".

Considerata la più elevata attendibilità dello studio revisionato si fa presente che, in caso di accertamenti riguardanti i periodi di imposta precedenti al 2002, in sede di contraddittorio, il contribuente può far valere le risultanze dello studio SG69U revisionato per giustificare eventuali scostamenti tra l'ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti in base alla precedente versione degli studi SG69A, SG69B, SG69C, SG69D e SG69E.

Trasporti marittimi, costieri e per vie acque interne ( compresi i trasporti lagunari) e attività connesse

In relazione all'applicazione di tale studio di settore bisogna, innanzitutto, evidenziare che, limitatamente ai soggetti che esercitano, in maniera esclusiva, l'attività di "Trasporto con gondola" o l'attività svolta dalle "Corporazioni dei piloti di porto", è stata concessa la sperimentalità. La ragione di tale applicazione sperimentale è che lo studio non riesce a cogliere correttamente queste due attività.

Per quanto riguarda l'attività di trasporto con gondola, rientrante nei codici di attività considerati dallo studio, la sperimentalità è stata concessa in quanto non sono state richieste le informazioni riguardanti le gondole, rendendo di fatto impossibile inquadrare gli operatori di tale attività in un gruppo omogeneo. A tal proposito, all'interno del quadro E del modello "Beni strumentali", è stata ora inserita l'indicazione relativa al numero della gondola/e posseduta/e o detenuta/e a qualsiasi titolo, per poter successivamente creare un apposito cluster identificativo di questa tipica attività.

Situazione analoga alla precedente si è verificata per l'attività svolta dalle Corporazioni dei piloti di porto (circa 40 presenti sull'intero territorio nazionale), che svolgono la propria attività attraverso particolari e complesse modalità, non rappresentate all'interno dello studio anche per l'esigua numerosità. Tale circostanza richiede l'effettuazione di ulteriori approfondimenti e valutazioni.

Per tali soggetti, si precisa che non vanno considerati i dati relativi alle erogazioni di denaro effettuate nei confronti di soggetti che non prestano la propria attività lavorativa all'interno delle Corporazioni stesse (es. a vedove, pensionati, ecc.).

Per lo studio di settore in oggetto, occorre evidenziare che il tempo relativo al "disarmo" dell'imbarcazione rappresenta un'inattività dalla navigazione. Considerato che disarmare l'imbarcazione, dal punto di vista burocratico, comporta costi diretti ed indiretti notevoli, molte volte l'impresa è invogliata a tenere in forza almeno un dipendente al fine di evitare di effettuare il disarmo. Tale situazione potrebbe comportare:

- una sovrastima del costo del lavoro nell'ambito del calcolo del ricavo puntuale;

- una non perfetta misurazione dell'indice di coerenza previsto.

Esistono, poi, fattori estranei all'impresa che potrebbero essere considerati come cause giustificative di minor ricavi. Una di queste è rappresentata dalla diversa regolamentazione sul territorio delle varie attività prese in considerazione dallo studio di settore come succede, ad esempio, per la maggiore o minore capacità di trasporto a parità di imbarcazione. Altri fattori esterni possono ravvedersi nella stagionalità, nelle condizioni metereologiche e in altre situazioni che di fatto possono impedire la navigazione per periodi di tempo più o meno lunghi, indipendentemente dalla volontà dell'impresa.

Attività delle agenzie di viaggi e turismo e tour operators

In relazione all'applicazione di tale studio di settore, si ritiene opportuno segnalare che:

- il settore si trova ad affrontare, in questo periodo, una crisi dovuta soprattutto alle congiunture sfavorevoli rappresentate dai gravissimi episodi di terrorismo verificatisi negli Stati Uniti l'11 settembre 2001, dagli eventi bellici in Iraq, fino ai più recenti attentati terroristici in località che sono tradizionalmente mete del turismo;

- i vettori aerei stanno applicando una politica commerciale che vede, già da diverso tempo, una progressiva riduzione delle commissioni riconosciute alle Agenzie intermediarie per la vendita di biglietteria aerea.

Studi di promozione pubblicitaria e pubbliche relazioni

In relazione all'applicazione di tale studio di settore, è opportuno evidenziare che il settore pubblicitario risente dell'andamento delle congiunture economiche, per cui, nei momenti di crisi economica, le imprese del settore potrebbero presentare riduzioni nel volume dei ricavi e giustificare, in alcuni casi, situazioni di non congruità e di non coerenza.

Consulenze finanziarie, attività degli amministratori di società ed enti, consulenza amministrativo-gestionale e pianificazione aziendale

In fase di applicazione dello studio, va valutata la possibilità che l'eventuale scostamento dei ricavi dichiarati da quelli stimati attraverso il software GE.RI.CO., possa essere giustificata dal fatto che non sia stata tenuta in adeguata considerazione la circostanza che il contribuente eserciti l'attività in un'area territoriale particolarmente svantaggiata.

Commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici

Tale attività è caratterizzata dal fatto che la maggior parte dei beni venduti è costituito da generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso. In relazione a tali ricavi, l'Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito la volontà di non effettuare stime ai fini dell'attività di accertamento, in quanto gli stessi risultano di determinazione certa, di conseguenza, l'ammontare dei ricavi derivanti dalla vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso viene escluso dalla stima effettuata dal software GE.RI.CO., che invece, viene effettuata con riferimento ai ricavi derivanti dalla vendita dei beni diversi da quelli soggetti ad aggio o a ricavo fisso.

Tenuto conto della specificità dell'attività di commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici, lo studio ha comunque valutato l'incidenza delle attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso, affinché si pervenisse alla corretta individuazione, durante le fase di elaborazione dello studio, dei modelli organizzativi d'impresa nonché alla adeguata classificazione, nella successiva fase di applicazione, dei soggetti ai gruppi omogenei individuati.

Commercio all'ingrosso di cuoio, pelli gregge e lavorate, pellicce

In relazione all'applicazione di tale studio di settore è stato evidenziato che:

- la nicchia di mercato che si era costituita con i paesi dell'Est Europeo si è andata contraendo, con l'ascesa di aziende soprattutto tedesche e greche, le quali, utilizzando organizzazioni di maggiore dimensione, hanno provocato una certa stagnazione del mercato nazionale;

- i mutamenti di gusto del consumatore finale, che privilegia i capi misti(cappotti con pelliccia, impermeabili con pelliccia, guarnizioni), hanno provocato modifiche anche negli assortimenti cui i grossisti si sono dovuti adeguare.

Commercio al dettaglio di articoli medicali ed ortopedici

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno segnalare che le aziende del settore, al fine di mantenere la convenzione con il SSN e regionale, devono attivarsi affinché il personale specializzato mantenga il livello formativo richiesto dalla legge. Inoltre, i cambiamenti conseguenti all'innovazione tecnologica, comportano un continuo e costante aggiornamento del personale aziendale sui prodotti che l'industria ortopedica e sanitaria inserisce quotidianamente sul mercato. Detto aggiornamento si traduce nella partecipazione del personale a "workshop", corsi di perfezionamento, eccetera. Da ciò ne può conseguire, in alcuni casi, il mancato utilizzo nell'attività produttiva delle risorse umane lavorative impegnate nei citati percorsi formativi.

Resta, in ogni caso, esclusa dalla valutazione, la partecipazione delle spese sostenute dall'azienda per la predisposizione dei corsi di formazione ed aggiornamento in menzione.

Consulenze fornite da agrotecnici e periti agrari

L'attività interessata è quella relativa al codice attività 74.14.B - Consulenze fornite da agrotecnici e periti agrari.

In relazione a tale studio, in sede di riunione della Commissione degli esperti, è stato segnalato che:

- l'analisi condotta sulla base dei dati indicati nei questionari non ha consentito l'esame separato di quelli riferiti ai professionisti "agrotecnici" da quelli inerenti i professionisti "Periti Agrari", dal momento che il codice attività è unico per le due professioni;

- lo svolgimento dell'attività di "agrotecnico" nelle aree specialistiche "Aziende di produzione agraria" ovvero "Industrie agrarie", prevede delle modalità operative specifiche che consistono nell'assistere il coltivatore-produttore durante la fase di preparazione dei terreni, concimazione, semina, crescita, maturazione e raccolta dei prodotti alimentari. A tal fine, l'agrotecnico deve visionare quasi giornalmente le aziende da cui ha ricevuto l'incarico per prelevare campioni da analizzare, effettuando spostamenti continui da azienda ad azienda, spesso su strade poderali, e percorrendo molti chilometri.

Ciò comporta, di norma, il sostenimento di maggiori spese per carburante e di acquisto di idonei autoveicoli, nonché di maggiori spese per la riparazione e manutenzione degli stessi, rispetto a coloro che svolgono la professione in altre aree specialistiche.

In sede di applicazione dello studio, pertanto, occorre tenere in adeguata considerazione l'elevata incidenza delle predette spese sulla stima dei compensi dei professionisti specializzati in tali aree.

Consulenze fornite da agronomi

In relazione all'applicazione di tale studio è opportuno segnalare che:

- per coloro che risultano specializzati nelle perizie dei danni grandine, compresi all'interno del cluster 1, va tenuto in considerazione il diverso ruolo assunto dal professionista nell'assumere l'incarico proveniente da una compagnia assicurativa. Deve distinguersi, infatti, il compito del coordinatore, del rilevatore e dell'assistente. Tale distinzione, che lo studio di settore non è in grado di valutare adeguatamente, si riflette sull'ammontare dei compensi percepiti che, normalmente, risultano minori nel passare dalla figura del coordinatore a quella dell'assistente;

- il modello di regressione utilizzato dallo studio, in generale, tiene conto della possibile contrazione dell'attività del professionista, attraverso il correttivo riguardante il "numero medio di ore settimanali dedicate all'attività" che consente la riduzione della stima dei compensi percepiti in funzione della diminuita attività. In particolare, la contrazione della domanda di alcune specifiche tipologie di prestazioni può essere colta direttamente utilizzando, ai fini della predetta stima, la variabile relativa al numero di incarichi assunti dal professionista stesso.

I predetti criteri consentono, peraltro, di valutare adeguatamente situazioni in cui il professionista svolgendo altre attività, (lavoro dipendente, pensionato, altre attività professionali e/o di impresa), non riesca a dedicarsi a tempo pieno alla libera professione. Tuttavia, considerato che lo svolgimento dell'attività oggetto dello studio, potrebbe richiedere, in alcuni casi, l'acquisto di beni strumentali di un certo rilievo, nel caso in cui l'attività del professionista subisca una contrazione significativa, gli strumenti utilizzati per l'attività risulterebbero impiegati con un minor grado di efficienza. Pertanto, in sede di applicazione dello studio, occorre valutare attentamente se l'eventuale differenza dei compensi dichiarati e quelli risultanti dallo studio derivi, in tutto o in parte, dal peso attribuito al valore dei beni strumentali sulla stima dei compensi del professionista.

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Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 23/E del 22 giugno 2006

Edizioni di libri, stampa e prestampa. Correttivo cd. "per innovazione tecnologica"

Il correttivo cd. "per innovazione tecnologica", è stato elaborato per lo studio di settore TD35U, per cogliere gli effetti derivanti dalla profonda trasformazione che ha interessato il settore dell'editoria e che si è manifestata in termini diinnovazione tecnologica.

Il settore è interessato dalla presenza di numerose imprese che sono state indotte ad arricchire e modificare la propria dotazione di beni strumentali, soprattutto in riferimento alla stampa digitale, senza ottenere, necessariamente, una corrispondente crescita del proprio mercato.

Il correttivo viene quindi concesso a quei contribuenti non congrui che, rispetto all'anno precedente (2004), hanno incrementato la loro dotazione di beni strumentali, acquistando nel corso del periodo d'imposta 2005 determinati beni nuovi ad alto contenuto tecnologico.

In particolare, i beni strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico, acquisiti nel corso del periodo d'imposta 2005, possono determinare l'applicazione del correttivo se presentano contemporaneamente i seguenti requisiti:

a) siano nuovi e, se acquistati in proprietà, devono derivare dal produttore o dal rivenditore (ossia acquistati da soggetti per i quali il bene costituisce "bene merce").

Il valore dei beni in oggetto si riferisce al costo storico dei beni ammortizzabili, al costo di acquisto in dipendenza di contratti di locazione finanziaria ed al valore normale dei beni acquisiti in comodato o in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria;

b) la loro immissione nel processo di lavorazione comporta un aumento delle potenzialità e della produttività degli impianti presenti nell'impresa.

Il correttivo, dunque, opera applicando una riduzione al valore dei beni strumentali, utilizzato nelle funzioni di regressione, proporzionale alla riduzione percentuale della produttività del capitale dovuta all'acquisto di beni nuovi ad alto contenuto tecnologico.

La produttività del capitale viene calcolata come rapporto tra i ricavi e il valore dei beni strumentali.

Di seguito viene riportato l'elenco, da intendersi tassativo, dei beni strumentali ad alto contenuto tecnologico, il cui acquisto consente al contribuente non congruo di accedere al correttivo.

Beni strumentali ad alto contenuto tecnologico: 1) Computer e workstation grafiche; 2) Scanner; 3) Bromografo per incisione; 4) Macchine da stampa tipografica; 5) Macchine per stampa flessografica; 6) Macchine per stampa tampografica; 7) Macchine per stampa serigrafica; Macchine da stampa rotocalco; 9) Macchine da stampa off-set fino a 35x50; 10) Macchine da stampa off-set fino a 50x70; 11) Macchine da stampa off-set fino a 70x100; 12) Macchine da stampa off-set oltre 70x100; 13) Macchine da stampa a bobina/rotoff-set; 14) Macchine da stampa digitali in b/n di produzione di piccolo formato; 15) Macchine da stampa digitali a colori di produzione di piccolo formato; 16) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore non superiore a 15.000 euro; 17) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore compreso tra 15.000 e 50.000 euro; 18) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore superiore a 50.000 euro; 19) Plotter da intaglio.

Sulla base dei dati inseriti nei predetti righi del quadro X, già il software GE.RI.CO. visualizzerà, se spettante, una riduzione da applicare al ricavo puntuale. Tale riduzione dovrà essere riconosciuta dall'Ufficio se il contribuente, nella fase del contraddittorio, dimostri la sussistenza dei requisiti richiesti. Nel caso specifico, ad esempio, il contribuente dovrà presentare all'Ufficio la documentazione relativa all'acquisto del bene strumentale ovvero altra idonea documentazione in grado di comprovare comunque l'utilizzo del bene.

Fabbricazione della ceramica (fabbricazione di prodotti in ceramica per usi domestici e ornamentali; fabbricazione di piastrelle in ceramica per pavimenti e rivestimenti; fabbricazione di mattoni, tegole ed altri prodotti per l'edilizia in terracotta.

Lo studio evoluto, in applicazione dal periodo d'imposta 2004, è stato oggetto di osservazione, anche a seguito della richiesta delle Associazioni professionali di categoria che avevano evidenziato uno stato di difficoltà economica che interessava, in particolar modo, la ceramica artistica.

Nella seduta del 22 febbraio 2006, la Commissione degli Esperti, su sollecitazione delle Associazioni professionali di categoria, ha chiesto di introdurre, nell'attuale versione dello studio TD18U, un apposito correttivo per tener conto della perdurante situazione di crisi che sta interessando il settore, soprattutto in alcuni distretti italiani.

A seguito di tale richiesta, con effetto dal periodo d'imposta 2005, nello studio TD18U è stato introdotto un correttivo che incide sulla funzione di ricavo.

Il correttivo, costruito sulla base delle elaborazioni predisposte dalla SOSE S.p.A., viene determinato, in relazione anche ai differenti cluster, come differenza tra i costi per i consumi di energia elettrica e di gas, sostenuti nell'anno base dello studio (2002), valutati ai prezzi del 2005, e quelli sostenuti nell'anno di applicazione dello studio (2005), rapportata ai costi per i consumi di energia elettrica e di gas dell'anno 2002, valutati ai prezzi del 2005.

Il contribuente non congruo potrà chiedere agli Uffici locali l'applicazione del correttivo a condizione che i predetti costi e l'ammontare dei ricavi risultino contemporaneamente diminuiti nel periodo d'imposta 2005, rispetto a quelli dell'anno cui fanno riferimento i dati utilizzati per l'elaborazione dello studio di settore TD18U (anno 2002).

Anche in questo caso l'applicazione del correttivo, nonché il conseguente abbattimento dei ricavi stimati non avverrà, come per i correttivi introdotti in precedenza sugli altri studi di settore, in modo automatico (mediante l'applicazione del software GE.RI.CO.) bensì la riduzione dovrà essere riconosciuta solo dagli Uffici locali, in sede di contraddittorio con il contribuente, e su richiesta dello stesso, una volta verificate le condizioni previste da ogni singolo studio di settore.

Il correttivo, dunque, viene applicato dall'Ufficio competente, nella misura determinata dal software GE.RI.CO., come fattore di riduzione del peso delle variabili di stock (valore dei beni strumentali) nell'ambito della funzione di regressione utilizzata nel calcolo del ricavo puntuale.

Pertanto, in fase di contraddittorio, occorrerà verificare la corretta indicazione dei dati relativi al consumo dell'energia elettrica e del gas (indicati nei righi X04 e X05 del quadro X) riguardanti il periodo d'imposta 2002, nonché la correttezza dei dati indicati nei righi da D66 a D69 del quadro D - Elementi specifici dell'attività - con riferimento al costo e al consumo di energia elettrica e gas, relativi al periodo d'imposta 2005.

Si segnala che, nel caso in cui anche nel periodo d'imposta 2004 siano riscontrabili e documentabili le predette situazioni di crisi, l'Ufficio, su richiesta del contribuente, in fase di accertamento, ne valuterà l'impatto ai fini del conseguimento dei ricavi potenziali.

Meccanica leggera e meccanica pesante

Gli studi di settore TD20U (evoluzione dello studio SD20U) e TD32U (evoluzione dello studio SD32U), relativi rispettivamente, alle attività economiche della meccanica leggera e pesante, sono stati elaborati sulla base dei dati relativi al periodo d'imposta 2002 e sono entrati in vigore a decorrere dal periodo d'imposta 2004.

Nel triennio 2003-2005, il comparto della meccanica è stato caratterizzato da un forte incremento dei prezzi delle materie prime provocato dall'aumento della domanda mondiale.

Tale fenomeno ha avuto un impatto sulla struttura economica e produttiva delle imprese del settore e, pertanto, in talune ipotesi, i predetti studi potrebbero non rappresentare correttamente la realtà cui si riferiscono.

Sulla base del parere espresso dalla Commissione degli esperti, a seguito delle istanze provenienti dalle Associazioni di Categoria, al fine di adeguarne le funzioni di stima dei ricavi, mantenendo costante il margine operativo lordo delle imprese interessate all'applicazione degli studi in questione, è stato elaborato un apposito correttivo da applicare alla variabile "costo del venduto e costo per la produzione di servizi", in relazione al materiale metallico impiegato nel processo produttivo.

Il correttivo introdotto viene applicato esclusivamente alle imprese non congrue alle risultanze degli studi di settore, che presentano un incremento dell'incidenza della variabile "costo del venduto e del costo per la produzione di servizi" sui ricavi relativi al periodo d'imposta 2005 rispetto al periodo d'imposta 2002 (anno di riferimento utilizzato per l'elaborazione dello studio).

Per consentire al software GE.RI.CO. di calcolare il correttivo, il contribuente dovrà compilare i righi, X03 e X04, previsti nel quadro X - "Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore", dei modelli da utilizzare per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, allegati ad UNICO 2006, relativi al periodo d'imposta 2005.

Analogamente a quanto previsto per gli studi TD35U e TD18U, anche per gli studi relativi alla meccanica leggera e pesante, l'applicazione del correttivo in esame, nonché il conseguente abbattimento dei ricavi stimati non avverrà in modo automatico (mediante l'applicazione del software GE.RI.CO.) bensì la riduzione dovrà essere riconosciuta solo dagli Uffici locali, in sede di contraddittorio con il contribuente, e su richiesta dello stesso, una volta verificate le condizioni previste da ogni singolo studio di settore.

Con riguardo agli studi TD20U e TD32U l'Ufficio, in fase di contraddittorio, avrà cura di verificare la corretta indicazione e corrispondenza nelle scritture contabili del valore relativo alle voci del "costo del venduto" e del "costo della produzione di servizi", sia con riferimento all'anno 2002 che all'anno 2005.

Si segnala che, nel caso in cui anche nel periodo d'imposta 2004 siano riscontrabili e documentabili le citate situazioni di incremento eccessivo dei prezzi delle materie prime, rispetto all'anno di costruzione dello studio, l'Ufficio, su richiesta del contribuente, in fase di accertamento, ne valuterà l'impatto ai fini del conseguimento dei ricavi potenziali.

Molitoria (molitura del frumento; molitura di altri cereali; lavorazione del risone; altre lavorazioni di semi e granaglie

Nello svolgimento dell'attività accertatrice, gli Uffici locali dovranno tener conto che potrebbero verificarsi risultati di incoerenza dell'indice della durata delle scorte, riconducibile ad una inusuale modalità di approvvigionamento della materia prima da parte di alcune imprese: gli acquisti della stessa infatti vengono effettuati in un determinato periodo dell'anno per una scelta aziendale di controllo della filiera, attraverso la fornitura all'agricoltore di specifiche sementi e l'acquisizione diretta di un intero raccolto, oppure per anticipare fluttuazioni cicliche del prezzo della materia prima.

Si richiama, pertanto, l'attenzione sulla necessità di tenere conto - in sede di controllo - dell'andamento fisiologicamente anomalo dell'indice di rotazione del magazzino in presenza delle suddette circostanze.

Editoria, stampa e prestampa

( edizione di libri; edizione di riviste e periodici; altre edizioni; altre stampe di arti grafiche; legatoria, rilegatura di libri; lavorazioni preliminari alla stampa; lavorazioni ausiliarie connesse alla stampa

Lo studio di settore TD35U costituisce l'evoluzione dello studio SD35U, approvato con decreto ministeriale dell'8 marzo 2002, ed entrato in vigore dal periodo d'imposta 2001.

L'elaborazione del nuovo studio TD35U ha permesso di effettuare un affinamento dell'analisi della coerenza economica delle singole attività produttive.

Nello svolgimento dell'attività di accertamento, gli Uffici locali dovranno inoltre tener in conto che la congiuntura economica e la tendenza del settore grafico stanno registrando un andamento sfavorevole. Gli impianti produttivi possono risultare sotto utilizzati e subire una riduzione di ore di lavoro effettive. Le nuove tecnologie digitali di stampa hanno infatti consentito a molti potenziali utenti del settore di autoprodurre i propri stampati, facendo così venir meno una parte della domanda, ma soprattutto hanno permesso agli operatori del settore stampa di entrare in diretta concorrenza con le aziende grafiche.

Cantieri navali ( cantieri navali per costruzioni metalliche; cantieri navali per costruzioni non metalliche; cantieri di riparazioni navali; costruzione e riparazione di imbarcazioni da diporto e sportive

In sede di controllo occorre tenere conto che le imprese del settore spesso effettuano consistenti acquisti di materie prime a causa delle frequenti oscillazioni di prezzo.

Questa particolare modalità di approvvigionamento può determinare anomalie specialmente per quanto riguarda l'indicatore di coerenza relativo alla durata delle scorte.

Pertanto, il contribuente potrà dimostrare agli Uffici locali dell'Agenzia che eventuali scostamenti dalle risultanze dell'applicazione degli studi di settore, possono essere riconducibili a questa particolare modalità, che obbliga le imprese ad effettuare acquisti di legname in grossi quantitativi, e a dover procedere allo stoccaggio e alla stagionatura del legno all'interno dei propri magazzini, prima di poterlo impiegare nel processo produttivo.

Fabbricazione di articoli di carta e cartone ( fabbricazione di carta e cartoni ondulati e di imballaggi di carta e cartone; fabbricazione di prodotti cartotecnici; fabbricazione di altri articoli di carta e di cartone.

Si segnala all'attenzione degli uffici che il settore cartotecnico trasformatore è stato caratterizzato, negli ultimi anni, da un modesto incremento della produzione e da una contemporanea diminuzione del fatturato. Tra i fattori che hanno contribuito a determinare tale situazione vanno segnalati:

- la riduzione del livello di produzione che ha caratterizzato alcuni settori di sbocco come quello del tessile, abbigliamento e calzature;

- la concorrenza dei paesi dell'Estremo Oriente per i prodotti cartotecnici per la scuola, l'ufficio e la corrispondenza;

- le nuove tecnologie connesse ad internet;

- l'affermarsi di nuovi materiali per l'imballaggio. Ad esempio la produzione di tubi in cartone e di scatole in cartone ondulato sta subendo la concorrenza di prodotti sostitutivi, quali tubi e scatole in plastica, soprattutto nei settori dell'imballaggio farmaceutico, alimentare e del film plastico.

Il calo strutturale della domanda con il conseguente aumento del livello di competizione sui prezzi di vendita, la pressione esercitata dalle politiche di acquisto dei clienti multinazionali e la crescita dei costi relativi soprattutto ai consumi di energia elettrica ed ai trasporti, potrebbero determinare una progressiva diminuzione dei margini operativi delle imprese.

Si deve inoltre evidenziare che, nel settore della produzione di imballaggi in cartone ondulato, dove domina la strategia di "volume" perseguita dai grandi gruppi, gli scatolifici, specializzati nella sola trasformazione finale del cartone ondulato, rappresentano l'anello più debole della catena del valore.

Studi medici ( studi medici generici convenzionati o meno col SSN; studi di radiologia e radioterapia; prestazioni sanitarie svolte da chirurghi; altri studi medici e poliambulatori specialistici

Occorre evidenziare che, il "peso" attribuito alla variabile "compensi a terzi" potrebbe, in particolari circostanze, comportare risultati anomali. In particolare, va considerata l'ipotesi in cui lo svolgimento della professione medica avviene attraverso delle prestazioni svolte in "equipe". In questi casi può verificarsi che l'attività complessiva sia fatturata da un solo medico il quale a sua volta è destinatario delle prestazioni (quindi delle fatture) degli altri colleghi. In queste situazioni, soprattutto laddove i compensi fatturati dai diversi componenti dell'equipe ad un solo medico siano di un rilevante ammontare, lo studio non riesce a cogliere sufficientemente il fenomeno.

Commercio al dettaglio di ferramenta, materiale elettrico e termoidraulico, pitture e vetro piano, di articoli igienico-sanitari; commercio all'ingrosso di carte da parati, di legname, semilavorati in legno e legno artificiale, di materiali da costruzione (inclusi i materiali igienico-sanitari), di vetro piano, di vernici e colori, di articoli in ferro e in altri metalli (ferramenta), di apparecchi e accessori per impianti idraulici e di riscaldamento, ecc.

Relativamente alle problematiche che potrebbero scaturire dall'applicazione pratica dello studio TM11U, si deve tener conto delle caratteristiche peculiari che caratterizzano l'impresa, specie con riferimento alla modalità organizzativa adottata dalla stessa e ai prodotti merceologici offerti.

Tali caratteristiche potrebbero determinare un'incoerenza degli indicatori specifici dello studio, dovuta alle particolari modalità operative dell'impresa.

In questi casi valgono le istruzioni già delineate nella circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, relativamente agli studi di settore SM11A e SM11B.

Commercio all'ingrosso di fiori e piante

Lo studio di settore TM18A sostituisce, a decorrere dal periodo d'imposta 2005, lo studio di settore SM18A approvato con decreto ministeriale del 20 marzo 2001 e relativo alla medesima attività.

In particolare, occorre far presente che, con l'individuazione del cluster 11, che raggruppa le imprese che commercializzano fiori freschi recisi e fiori secchi e artificiali, sono state superate le problematiche indicate nella circolare n. 54/E del 13/06/2001 relative alla presenza, nel settore in esame, di alcuni modelli organizzativi di difficile comparazione a causa di una ripartizione dei costi molto diversa. Infatti i fiori secchi e artificiali non necessitano, a differenza dei fiori freschi, di particolari attrezzature nè di molto personale per la loro conservazione, ed anche il ricarico su tali prodotti differisce sostanzialmente in quanto, non operando su beni altamente deperibili, i prezzi non vengono influenzati dalla necessità di una vendita immediata e dai conseguenti scarti.

Restano ancora valide, invece, le cautele indicate nella suddetta circolare con riguardo alla necessità di tener conto della localizzazione geografica delle aziende che operano in aree a forte concentrazione di operatori, collegate in genere al luogo di produzione dei prodotti destinati ad essere successivamente commercializzati, dove la percentuale di ricarico media sui prezzi è più bassa a causa della forte concorrenza.

Commercio all'ingrosso di frutta e ortaggi

Lo studio di settore TM21A sostituisce, a decorrere dal periodo d'imposta 2005, lo studio SM21A, approvato con decreto ministeriale del 16 febbraio 2001, ed in vigore dal periodo d'imposta 2002.

In relazione all'applicazione di tale studio, si evidenzia che, restano valide alcune cautele indicate nella circolare n. 54 del 13 giugno 2001 al punto 6.6, in quanto la peculiarità del settore ortofrutticolo è soggetta all'aleatorietà delle condizioni climatiche ed ad un forte potere contrattuale della clientela. In particolare, occorre osservare che:

- l'attività di commercializzazione può essere contraddistinta, a seconda dei casi, da forti caratteri di specializzazione, per cui è generalmente determinata dai tempi di produzione della merce offerta (concetto di stagionalità) o, al contrario di generalizzazione, dando luogo ad operatori specializzati nella commercializzazione di un genere di prodotti (es. commercianti solo di frutta oppure solo di verdura) o di un solo prodotto (es. commercianti solo di uva, oppure solo di banane, ecc.), oppure operatori che hanno invece seguito una strategia opposta preferendo la commercializzazione di prodotti diversi. In tal caso, l'indice economico relativo alla percentuale di ricarico va opportunamente valutato in funzione del grado di specializzazione dell'attività che, per alcuni prodotti, potrebbe risultare più elevato della norma;

- le imprese che operano con una clientela costituita in gran parte dalle grandi catene di distribuzione sia estere che italiane, a causa dello scarso potere contrattuale nei confronti della predetta clientela, hanno ridotte possibilità di definire il livello di prezzo per loro ottimale o più soddisfacente e conseguentemente un limitato controllo sull'andamento dei ricavi;

- a causa della natura merceologica del prodotto commercializzato dalle industrie del settore, il livello dei prezzi di vendita risente in maniera particolare delle variazioni del livello di offerta. La contrazione dei prezzi di vendita per effetto di un'abbondante produzione determina, se non viene compensata dalle maggiori quantità vendute, una riduzione nel livello dei ricavi. Inoltre le imprese in questione commercializzano un prodotto fortemente influenzato, dal punto di vista qualitativo, dalle condizioni climatiche ed ambientali, con effetti diretti sul livello dei prezzi.

Commercio al dettaglio di prodotti surgelati

Nel settore del commercio al dettaglio di prodotti surgelati, si sta diffondendo una nuova modalità di commercializzazione caratterizzata dall'attività di consegna a domicilio dei prodotti. Pertanto, nell'eventualità in cui si riscontri un'incoerenza verso l'alto dell'indicatore del ricarico, la stessa potrebbe essere giustificata dalla presenza del servizio di consegna a domicilio, così come evidenziato dalla compilazione del rigo D12, "percentuale di ricavi derivanti dalla vendita con consegna a domicilio". Oltre a tale dato si dovranno controllare, ai fini dell'effettivo svolgimento della predetta attività, anche le altre informazioni di cui al modello, in particolare il numero e la portata dei veicoli coibentati.

Commercio al dettaglio di oggetti d'arte, di culto e di decorazione, chincaglieria e bigiotteria

Lo studio di settore TM32U sostituisce, a decorrere dal periodo d'imposta 2005, lo studio di settore SM32U approvato con decreto ministeriale del 15 febbraio 2002.

In relazione all'applicazione di tale studio, restano, ancora valide le cautele indicate nella circolare n. 58/E del 27/06/2002 par. 12.5.10, con riguardo alla presenza del fenomeno del gallerista, che affianca alla vendita delle opere di artisti di fama consolidata, le opere di giovani artisti ai quali fornisce una serie di servizi (mostre ed esposizioni, stampa cataloghi, pagine pubblicitarie ecc.), di cui sopporta i costi e per i quali si realizzeranno adeguati risultati economici solo a distanza di vari anni. Conseguentemente, è importante considerare con particolare attenzione i costi sostenuti per il "lancio" dell'artista e l'avvio dell'attività. Riveste, altresì, una particolare importanza la verifica del valore effettivo delle giacenze di magazzino. E' possibile, infatti, che il magazzino presenti valori elevati in conseguenza della impossibilità di commercializzare un gran numero di opere acquistate.

Commercio all'ingrosso di saponi, detersivi, profumi e cosmetici

Lo studio di settore TM37U sostituisce, a decorrere dal periodo d'imposta 2005, lo studio di settore SM37U approvato con decreto ministeriale del 15 febbraio 2002 e relativo alle medesime attività.

In relazione all'applicazione di tale studio, restano ancora valide le cautele indicate nella circolare n. 58/E del 27/06/2002 par. 12.5.11, con riguardo alla presenza nel settore di alcuni modelli organizzativi molto differenziati tra loro e di difficile comparazione come le imprese che operano con prodotti a marchio proprio che riforniscono comunità, ospedali, caserme e alberghi oppure imprese situate in zone caratterizzate da forte concorrenza (ad esempio la Campania) per le quali è possibile che, in alcuni casi, il margine operativo lordo assuma valori inferiori alla norma con margini di ricarico molto bassi e, pertanto, inferiori alla categoria dei piccoli operatori che svolgono l'attività nel settore professionale (forniture per parrucchieri e per estetiste).

Inoltre va attentamente valutato l'impatto dei diversi modelli organizzativi d'impresa sui risultati dello studio di settore per le imprese con livelli di fatturato vicini alla soglia dei 5 milioni di euro, dove il conseguimento dell'utile non è più fondato sul margine di ricarico dei prodotti commercializzati ma, prevalentemente, sulle attività di marketing e su altri incentivi proposti dalle aziende produttrici (premi di fine anno e sconti o abbuoni legati ai volumi di vendita).

Farmacie

Occorre verificare, in fase del contraddittorio, in particolar modo, la documentazione dalla quale risulti l'ammontare complessivo dei ricavi derivanti dalla vendita di medicinali senza ricetta (SOP e automedicazione/OTC), sui quali è stato praticato lo sconto ai sensi del D.L. 27 maggio 2005, n. 87 convertito della legge 26 luglio 2005, n. 149 indicati al netto dello sconto effettuato ai sensi della citata normativa nonché l'ammontare complessivo dello sconto effettuato ai sensi del D.L. 27 maggio 2005, n. 87 convertito della legge 26 luglio 2005, n. 149 evidenziato negli scontrini fiscali.

Le indicazioni della circolare n. 38/E del 12 giugno 2007

La circolare n. 38/E del 12 giugno 2007 fornisce una serie di chiarimenti in ordine alle principali novità relative agli studi di settore in vigore dal periodo d'imposta 2006, già peraltro evidenziati nel corpo del testo.

Indichiamo qui si seguito gli altri aspetti di maggiore interesse:

  • in ordine all'utilizzo degli studi evoluti per gli accertamenti riguardanti periodi d'imposta precedenti al 2006, - si conferma l'orientamento già adottato negli anni precedenti circa l'opportunità, in sede di contraddittorio, di utilizzare le risultanze dello studio evoluto per giustificare eventuali scostamenti tra l'ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti in base alla versione dello stesso studio vigente per il periodo d'imposta accertato. In particolare, occorrerà verificare se il risultato derivante dalla congruità dello studio evoluto (senza considerare l'analisi della normalità economica) sia in grado di poter meglio rappresentare la effettiva situazione del contribuente anche per i periodi d'imposta precedenti e con riferimento alle medesime attività esercitate e previste nello studio evoluto, in quanto più aggiornato ed affinato rispetto alla versione previdente -;

- la situazione di difficoltà economica che ha caratterizzato alcune attività del comparto delle manifatture negli anni precedenti, nonché le peculiarità che contraddistinguono lo svolgimento di alcune attività professionali, hanno condotto l'Agenzia delle Entrate a prevedere particolari modalità applicative per gli studi di settore interessati da tali problematiche. In particolare, per tali studi è stata prevista l'applicazione monitorata e la sperimentalità. Si osserva che già, la circolare n. 54/E del 13 giugno 2001 - paragrafo n. 5 - di settore, aveva definito sperimentali gli studi fino alla approvazione di una nuova versione degli studi stessi, per i quali le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità possono essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, e i risultati derivanti dall'applicazione GE.RI.CO. 2001 non possono essere usati direttamente per l'azione di accertamento. Tale attività sarà fondata sull'utilizzo delle ordinarie metodologie di controllo, rispetto alle quali i risultati dell'applicazione degli studi di settore costituiranno uno strumento di ausilio; nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui, i compensi derivanti dalla applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase sperimentale potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti in relazione a tutti i periodi di imposta che si sono succeduti nel periodo sperimentale; i contribuenti che dichiarano compensi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi sperimentali ovvero vi si adeguano spontaneamente, evitano l'eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase sperimentale, a seguito di nuove elaborazioni. Tali contribuenti eviteranno il predetto accertamento anche nel caso in cui l'ammontare stimato dal nuovo studio di settore risulti superiore a quello determinato con l'applicazione GE.RI.CO. 2001 predisposta per il periodo d'imposta 2000. La successiva Circolare n. 32/E del 21 giugno 2005 ha precisato che gli studi sono definiti "monitorati" in quanto, fino all'approvazione di una nuova versione, e analogamente a quanto già previsto per gli studi "sperimentali", i risultati derivanti dall'applicazione GE.RI.CO. 2005 non possono essere usati direttamente per l'azione di accertamento. Tale attività sarà fondata sull'utilizzo delle ordinarie metodologie di controllo, rispetto alle quali i risultati dell'applicazione degli studi di settore costituiranno uno strumento di ausilio; le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità potranno essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie; nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui con gli studi "monitorati", i compensi o ricavi derivanti dall'applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase di "monitoraggio" potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti con riferimento anche per i periodi d'imposta precedenti (anche per i periodi d'imposta in cui gli studi sono stati approvati con carattere di "sperimentalità"); i contribuenti che dichiarano compensi o ricavi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi "monitorati" ovvero vi si adeguano spontaneamente, evitano l'eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase di "monitoraggio", a seguito di nuove elaborazioni. Tali contribuenti eviteranno il predetto accertamento anche nel caso in cui l'ammontare stimato dal nuovo studio di settore risulti superiore a quello determinato con l'applicazione GE.RI.CO. 2005 predisposta per il periodo d'imposta 2004. Adesso, la circolare n. 38/E del 12 giugno 2007 ha evidenziato che a seguito del parere espresso dalla Commissione degli Esperti nella riunione dell'8 febbraio 2007, è stata prorogata, per il periodo d'imposta 2006, l'applicazione monitorata relativamente ad alcuni studi di settore del comparto delle manifatture e delle attività professionali per i quali non si ritengono del tutto superate le problematiche sopra richiamate. Per alcuni studi (sempre del comparto manifatturiero e delle attività professionali) è stato invece constatato il superamento dei problemi che avevano condotto inizialmente all'applicazione sperimentale o monitorata, per cui è stato sancito il passaggio all'applicazione definitiva;

- allo scopo di garantire il più corretto ed efficace utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, gli Uffici dovranno sempre valutare, nella fase del contradditorio, i risultati derivanti dalla applicazione degli studi revisionati anche sulla base dell'art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998 e, ove più favorevoli al contribuente, utilizzarli in luogo di quelli ottenibili con l'applicazione degli studi che tengono conto degli indicatori di normalità economica approvati con il citato decreto del 20 marzo 2007.

L'allegato 3 alla circolare n. 38/2007 offre pure delle indicazioni utili da utilizzare per il contraddittorio con l'ufficio, come elemento di segnalazione delle possibili situazioni di difficoltà economica, distinti per comparti:

Il contraddittorio sugli indicatori

Considerato che gli indicatori di normalità economica cd. transitori sono stati elaborati sulla base dei dati relativi alla generalità dei soggetti appartenenti a ciascun settore, in sede di accertamento, gli Uffici periferici devono valutare con estrema attenzione la posizione del contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui l'applicazione degli indicatori in parola determini scostamenti assai rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore.

Tale valutazione andrà effettuata nell'ambito del contraddittorio, sulla base degli elementi direttamente acquisiti o offerti dal contribuente al fine di dimostrare la eventuale inattendibilità del risultato dell'applicazione dello studio, anche con riferimento ai maggiori ricavi o compensi derivati dall'applicazione di singoli indicatori di normalità economica.

Qualora la suddetta valutazione porti a ritenere non attendibile il risultato determinato da singoli indicatori, gli uffici dovranno adeguare la stima complessiva operata dal software GE.RI.CO. alla concreta situazione del contribuente, depurandola dei maggiori ricavi o compensi scaturiti dall'applicazione degli indicatori considerati inattendibili.

Nella fase di contraddittorio particolare attenzione deve essere inoltre dedicata al controllo della correttezza e veridicità dei dati indicati nel modello dei dati rilevanti a fini dell'applicazione degli studi di settore, in generale e soprattutto con riferimento alle variabili che rilevano ai fini dell'applicazione degli indicatori di normalità economica.

Ancora una volta la circolare n. 31/2007 invita i funzionari addetti a tali controlli a tenere in particolare considerazione le cd. situazioni di marginalità economica, segnalabili già in sede di dichiarazione:

- la localizzazione territoriale dell'attività;

- le ridotte dimensioni del mercato servito;

- l'età del contribuente;

- la limitata dotazione di beni strumentali e/o l'obsolescenza dei beni medesimi;

- l'assenza di dipendenti (per le attività dove invece se ne registra, di regola, la presenza);

- l'assenza di costi relativi a servizi.

La condizione di marginalità, già individuabile comunque in sede di dichiarazione e asseverata nei modi previsti, andrà valutata ai fini della selezione, privilegiando, ove il controllo sia comunque ritenuto opportuno, modalità istruttorie diverse e preliminari (accesso breve).

Successivamente, la circolare n. 38/E del 12 giugno 2007 ha precisato che u lteriori approfondimenti, emersi anche in sede di confronto con le associazioni di categoria, hanno consentito di individuare ulteriori esempi rispetto a quelli già visti, e riportati nell'allegato n. 4 della circolare, che qui di seguito si elencano:

1) Elevata dotazione di beni mobili strumentali acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria

2) Applicazione degli studi di settore alle imprese con periodo d'imposta inferiore ai 12 mesi

3) Compensi per soci amministratori di società di capitali

4) Indicatore "Redditività dei beni strumentali" - studio SM80U (Vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione)

5) Componenti negativi di carattere fiscale

6) Valutazione delle rimanenze finali "a costo" - Studio TG69U

7) Imprese che realizzano immobilizzazioni per lavori interni

8) Valorizzazione, locazione e vendita di beni immobili - Studio TG40

9) Situazioni particolari riguardanti gli addetti

La marginalità

Lo svolgimento dell'attività in condizioni di marginalità economica può essere individuabile nel caso in cui l'attività di impresa o di lavoro autonomo sia improntata ad una sorta di "sopravvivenza economica", rispetto alla prospettiva di una lenta ma irreversibile uscita dal mercato (si sta aperti per non chiudere, pur se ai limiti della sopravvivenza).

Tale condizione di marginalità economica è dunque riferibile, in generale, a tutti gli operatori i quali, per tutta una serie di cause indipendenti (apertura di grossi centri commerciali) o anche dipendenti dalla propria volontà (cattiva gestione), non esercitano l'attività imprenditoriale secondo logiche di mercato, ponendosi conseguentemente al di fuori di esso e del principio di normalità economica che sta alla base dell'impianto metodologico degli studi di settore.

La citata circolare n. 31/2007 ha già evidenziato la posizione dei contribuenti che svolgono l'attività in condizioni di marginalità economica, chiarendo come possano concretizzarsi le dette condizioni, sia in termini generali che mediante alcuni esempi,

invitando i funzionari addetti a tali controlli a tenere in particolare considerazione tali situazioni:

- la localizzazione territoriale dell'attività;

- le ridotte dimensioni del mercato servito;

- l'età del contribuente;

- la limitata dotazione di beni strumentali e/o l'obsolescenza dei beni medesimi;

- l'assenza di dipendenti (per le attività dove invece se ne registra, di regola, la presenza);

- l'assenza di costi relativi a servizi.

La condizione di marginalità, già individuabile comunque in sede di dichiarazione e asseverata nei modi previsti[7], andrà valutata ai fini della selezione, privilegiando, ove il controllo sia comunque ritenuto opportuno, modalità istruttorie diverse e preliminari (accesso breve).

L'importanza del tema ha indotto l'agenzia delle Entrate, con la circolare n. 38/2007, a riprendere l'argomento, allo scopo di ribadire che, "in sede di accertamento, l'applicazione degli studi di settore deve ispirarsi a criteri di ragionevolezza tali da evitare la penalizzazione di contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo potrebbe risultare non idoneo a cogliere le effettive condizioni di esercizio dell'attività, soprattutto nel caso in cu evidenzi scostamenti rilevanti rispetto al dichiarato".

Più in particolare, gli estensori del documento di prassi n. 38/2007, nel riprendere le ipotesi analizzate nella circolare n. 31/2007, evidenziano che le posizioni di marginalità economica possono essere caratterizzate da un insieme di fattori risultanti dall'analisi economica:

- "limiti dimensionali e organizzativi per la struttura di impresa;

- arretratezza / inadeguatezza delle infrastrutture strumentali e assenza d'investimenti anche legati alla promozione dell'attività;

- assenza di spese per servizi esterni (non esternalizzazione delle fasi di lavorazione e di produzione);

- modalità organizzative di vendita tradizionali e assolutamente estranee a sistemi di rete (assenza di rapporti di franchising, affiliazione ovvero associazione a gruppi d'acquisto);

- ridotta articolazione del processo produttivo e bassa capacità di penetrazione sul mercato;

- limiti del mercato di riferimento (ampiezza territoriale e tipologia di clientela);

- scarsa competitività dei prodotti / servizi erogati e/o non sufficiente capacità produttiva;

- debolezza rispetto ai canali di approvvigionamento;

- età avanzata del titolare;

- localizzazione territoriale (geografica e di contesto produttivo)".

Tali elementi, opportunamente valutati, possono consentire di individuare una serie di contribuenti, i cui ricavi o compensi non sono, in linea di massima, stimabili mediante l'applicazione dello studio di settore ma non permettono e, non permettono l'applicazione degli indicatori di normalità economica.

L'elemento che più fortemente caratterizza tale condizione di marginalità, "è comunque rappresentato dalla entità (assai modesta) del giro d'affari che non è in grado di remunerare il pur scarso o inesistente impiego dei fattori della produzione (lavoro - immobilizzazioni tecniche materiali e così via)".

Il documento pubblicato evidenzia, comunque, che in questo ambito di riferimento, "solo l'affidabilità e la veridicità dei dati dichiarati dal contribuente consentono di distinguere le situazioni di effettiva marginalità economica da quelle invece simulate, mediante una alterazione dei dati, finalizzata ad occultare fenomeni di evasione fiscale".

Proprio con specifico riguardo ai "marginali", l'Agenzia delle Entrate sta predisponendo uno specifico software che verrà reso disponibile agli Uffici, quale strumento di supporto ai fini della individuazione delle condizioni di "marginalità economica".

Tale software, partendo dagli elementi indicati nel modello dei dati rilevanti a fini dell'applicazione degli studi di settore, permetterà di avere un'analisi di massima circa la eventuale ricorrenza delle dette condizioni, che costituirà "a ulteriore garanzia a favore del corretto utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento"

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[7] Le cause che giustificano la non congruità (così come la incoerenza rispetto agli indici economici individuati dagli studi di settore) possono essere specificamente attestate a norma dell'art. 10, comma 3-ter, della legge n. 146 del 1998: dai soggetti indicati alle lettere a) e b) del comma 3 dell'articolo 3 del regolamento di cui al D.P.R 22 luglio 1998, n. 322, abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni; dai responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui alle lettere a), b) e c) dell'articolo 32, comma 1, del D. Lgs. n. 241/97; dai dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati all'assistenza tecnica di cui all'articolo 12, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. L'attestazione in parola è finalizzata a confermare, dal punto di vista tecnico, la effettiva ricorrenza di elementi che, così come rappresentati dal contribuente, potrebbero rendere non ragionevole l'applicazione del meccanismo presuntivo. Anche l'attestazione in parola, al pari della asseverazione, dovrà in tutti i casi essere tenuta presente, nei termini chiariti al par. 2.3.9 dalla circolare 31/E, fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l'accertamento basato sugli studi di settore.