Locazioni


Registrare il contratto di locazione

SOMMARIO:

Introduzione -

1. L'Imposta di registro sui contratti di locazione
- Immobili ad uso abitativo - Immobili strumentali per natura - Fondi
rustici - L'imposta in caso di cessione, risoluzione e proroga del contratto
- L'agevolazione per i contratti a canone "concordato" -

2. La registrazione
dei contratti di locazione - Come e quando registrare il contratto - La
registrazione telematica - Il programma di compilazione dei contratti di
locazione - La registrazione in forma cartacea - Come si versa l'imposta di
registro - Esempi di compilazione del modello F23 -

3. Mancata
registrazione: come rimediare - Le sanzioni previste - Come mettersi in
regola: il ravvedimento operoso -

4. Le agevolazioni Irpef - Per il
proprietario - Per l'inquilino - Per il dipendente trasferito - Per gli
studenti universitari -

5. L'Iva sui contratti di locazione - Locazione di
immobili ad uso abitativo - Locazione di immobili strumentali - 6. Per
saperne di più.

Introduzione

Registrare un contratto di locazione oggi è agevole, veloce e
conveniente.
Innanzitutto, perché non è più indispensabile recarsi agli sportelli
degli uffici dell'Agenzia delle Entrate, né in banca o in un ufficio postale
per il pagamento delle imposte dovute. Si può fare comodamente da casa o
incaricando un intermediario.
Grazie al servizio di registrazione telematica è possibile:
- creare e stampare il testo del contratto, utilizzando schemi
prestabiliti che si compongono di parti fisse e di parti modificabili
secondo le proprie esigenze;
- determinare le imposte dovute senza il rischio di commettere errori
(un apposito software, sulla base dei dati inseriti, calcola automaticamente
le somme da versare);
- effettuare in tutta sicurezza il pagamento delle imposte, senza
utilizzo di alcuna carta di credito, ma semplicemente tramite un ordine di
addebito sul conto corrente;
- effettuare la registrazione vera e propria che avviene con la
trasmissione telematica del file, contenente il contratto di locazione.
Per compiere dette operazioni l'Agenzia mette a disposizione,
gratuitamente, tutto il software occorrente, nonché un adeguato servizio di
assistenza tecnica necessaria per il suo utilizzo.
Registrare i contratti di locazione è inoltre vantaggioso, sia perché
obbliga entrambe le parti al rispetto degli impegni assunti, sia perché sono
riconosciuti considerevoli benefici fiscali a favore dei proprietari e degli
inquilini.
Sui contratti di locazione a canone concordato, ad esempio, è possibile
usufruire di consistenti riduzioni dell'imposta di registro dovuta, oltre
che dell'Irpef.
Finalità di questa guida quindi è quella di fornire una panoramica
esauriente e completa di informazioni pratiche sui contratti di locazione,
riguardanti in particolare i vantaggi della registrazione telematica, le
agevolazioni fiscali, gli adempimenti da porre in essere per rimediare a
errori e dimenticanze.

1. L'imposta di registro sui contratti di locazione

Le modalità di tassazione dei contratti di locazione, ai fini
dell'imposta di registro, variano a seconda della tipologia di immobile.
Infatti, le norme attualmente in vigore contengono una netta distinzione
tra:
- immobili ad uso abitativo;
- immobili strumentali;
- fondi rustici.
Immobili ad uso abitativo
Quando si stipula un contratto di locazione per fabbricati da utilizzare
come abitazione, si deve pagare l'imposta di registro nella misura del 2 per
cento del canone annuo
moltiplicato per il numero delle annualità.
Ad esempio, se per un immobile ad uso abitativo il canone di locazione
annuo è di 7.200 euro (pari a 600 euro mensili), l'imposta di registro da
versare per ogni annualità è di 144 euro (pari al 2 per cento di 7.200).
Lo stesso trattamento si applica:
- alla locazione del box o della cantina (pertinenza), annessi al
fabbricato di tipo residenziale locato;
- alla locazione degli altri immobili, fatta eccezione, come
riportato di seguito, per gli immobili strumentali per natura.
Non è dovuta imposta di registro sul deposito cauzionale eventualmente
versato dall'inquilino
; è dovuta, invece, nella misura dello 0,50 per cento,
quando il deposito cauzionale è versato da un terzo estraneo
al rapporto di
locazione.
Immobili strumentali per natura
Sono considerati immobili strumentali per natura quelli che, per legge,
non possono essere destinati ad una diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni. In pratica, questi immobili rientrano in una categoria
catastale che ne giustifica un determinato uso professionale.
Ad esempio, sono immobili strumentali per natura:
- gli uffici e gli studi (categoria catastale A/10);
- i negozi e le botteghe (categoria catastale C/1);
- i magazzini sotterranei per depositi e derrate (categoria catastale
B/8).
Dopo le modifiche introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, tutti i
contratti di locazione (anche finanziaria e di affitto) aventi per oggetto
immobili strumentali per natura, devono essere registrati in termine fisso e
per essi è necessario pagare l'imposta di registro nella misura
proporzionale dell'1 per cento, indipendentemente dal regime di esenzione o
di imponibilità dell'Iva
.
L'aliquota dell'1 per cento si riferisce, in modo specifico, alle
locazioni di immobili strumentali per natura effettuate da locatori che
agiscono in qualità di soggetti Iva.
Se il locatore non è soggetto all'imposizione dell'Iva, la locazione è
comunque assoggettata all'imposta di registro con l'aliquota del 2 per cento
prevista in via ordinaria per le locazioni.
Fondi rustici
I contratti di affitto di fondi rustici, oltre che in via ordinaria,
possono essere registrati presentando, entro il mese di febbraio, una
denuncia riepilogativa dei contratti posti in essere nel corso dell'anno
precedente.
In questo caso l'imposta si applica (con l'aliquota dello 0,50 per
cento) alle somme dei corrispettivi (moltiplicati per il numero delle
annualità) dichiarati nella denuncia e non può essere inferiore alla misura
fissa di 67 euro
.
Ad esempio, se un fondo rustico è affittato per 10 anni e il
corrispettivo annuo è di 4.000 euro, l'imposta di registro da versare è di:
(4.000 x 10) x 0,50% = 200 euro.
Se uno o più contratti vengono registrati senza ricorrere alle modalità
della denuncia annuale, l'imposta di registro si applica per ogni annualità
a ciascun contratto presentato per la registrazione, sempre con obbligo di
versamento di almeno 67 euro.
L'imposta in caso di cessione, risoluzione e proroga del contratto
Cessione
In caso di cessione del contratto di locazione e sublocazione di
immobili urbani di durata pluriennale, se non vi è corrispettivo e
l'operazione non rientra nel campo di applicazione dell'Iva, è dovuta
l'imposta di registro nella misura fissa di 67 euro.
Se, invece, la cessione del contratto, sempre fuori dall'ambito di
applicazione dell'Iva, è stata pattuita dietro corrispettivo, si deve
versare un importo pari al 2 per cento del corrispettivo e del valore delle
prestazioni ancora da eseguire. In ogni caso, l'imposta dovuta non può
essere inferiore a 67 euro.

Risoluzione:
Le risoluzioni dei contratti di locazione e sublocazione di immobili
urbani di durata pluriennale, sono soggette all'imposta di registro nella
misura fissa di 67 euro.
Se il contratto è risolto anticipatamente ed è stato versato l'importo
relativo all'intera durata, chi ha pagato ha diritto al rimborso delle
annualità successive a quella in corso (le annualità, infatti, non sono
frazionabili)
.
Proroga
La proroga del contratto di locazione di un immobile urbano, al pari
della stipula, può essere registrata corrispondendo l'imposta per la singola
annualità oppure per l'intero periodo di durata della proroga.

Quando effettuare il pagamentoPer le cessioni, proroghe e risoluzioni di contratti già registrati, i
contraenti devono versare l'imposta dovuta entro 30 giorni utilizzando il
Modello F23
.
Nel modello occorre indicare con precisione gli estremi di registrazione
del contratto stesso: anno, serie e numero di registrazione separati da una
barra.
Entro 20 giorni dal pagamento, va consegnato l'attestato dell'avvenuto
versamento allo stesso ufficio dove precedentemente è stato presentato il
contratto
.
L'agevolazione per i contratti a canone "concordato"
Sui contratti di locazione immobiliare stipulati secondo il "canale
assistito", vale a dire quelli realizzati in base ai "contratti-tipo"
concordati dalle organizzazioni della proprietà e degli inquilini, il
corrispettivo annuo da considerare per il calcolo dell'imposta di registro è
assunto per il 70 per cento.
Si ha diritto all'agevolazione (riduzione del 30 per cento della base
imponibile) se, comunque, sono presenti altri requisiti:
- l'immobile locato deve trovarsi in un Comune considerato ad alta
"tensione abitativa";
- la locazione deve avere ad oggetto immobili urbani ad uso
abitativo.

---------------------------------------------------------------------------

Un esempio
Canone annuo "concordato" di 6.000 euro e durata del contratto di 3 anni.
imposta di registro ordinaria imposta di registro con agevolazione:
(6.000 x 3) x 2% = 360 (6.000 x 3) x 70% = 12.600 x 2% = 252

---------------------------------------------------------------------------

La riduzione dell'imposta di registro si applica per tutta la durata del
contratto e dell'eventuale proroga automatica, anche se il Comune dove è
situato l'immobile dovesse nel frattempo essere escluso da quelli
considerati ad alta tensione abitativa.
Inoltre, spetta anche quando si è scelto di versare l'imposta anno per
anno.
I comuni definiti ad alta "tensione abitativa"
Sono i Comuni indicati nell'art. 1 del D.L. n. 551/1988: Bari, Bologna,
Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino, Venezia, i
Comuni confinanti con le suddette grandi città, gli altri capoluoghi di
provincia, i Comuni individuati dal CIPE (Comitato Interministeriale per la
Programmazione Economica) con apposite delibere, e i Comuni terremotati di
Campania e Basilicata.

2. La registrazione dei contratti di locazione

Come e quando registrare il contratto
Tutti i contratti di locazione e affitto di beni immobili (compresi
quelli relativi a fondi rustici e soggetti passivi Iva) devono essere
obbligatoriamente registrati, qualunque sia l'ammontare del canone pattuito.
La registrazione va effettuata entro trenta giorni dalla data di stipula
del contratto.
Se la durata del contratto non supera i trenta giorni complessivi
nell'anno, non si è obbligati alla registrazione del contratto, a
prescindere dall'importo del canone
.
Sono obbligati a chiedere la registrazione, qualora i contratti di
locazione siano redatti in forma pubblica o per scrittura privata
autenticata, i notai e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da loro
redatti, ricevuti o autenticati.
Per le scritture private non autenticate sono obbligate invece le parti
contraenti.
Per i contratti di locazione posti in essere con scrittura privata, sia
la richiesta di registrazione che il versamento dell'imposta possono essere
eseguiti da una delle parti contraenti.
Il pagamento spetta al locatore e al conduttore in parti uguali, ovvero
in base a quanto dagli stessi stabilito nel contratto, ma entrambi
rispondono in solido del pagamento dell'intera somma dovuta per la
registrazione.
Le modalità di registrazione del contratto di affitto o di locazione di
un immobile sono sostanzialmente due:
- registrazione in modalità telematica (con il contestuale pagamento
on line dell'imposta di registro), obbligatoria per i possessori di oltre
100 immobili e facoltativa per tutti gli altri contribuenti. Si può fare
comodamente da casa o incaricando un intermediario con l'innegabile
vantaggio di far risparmiare tempo, anche perché il programma calcola
automaticamente le imposte dovute. Il sistema, peraltro, è del tutto sicuro
in quanto i dati viaggiano criptati e sono leggibili solo dall'Agenzia delle
Entrate.
- registrazione dell'atto (in forma cartacea) recandosi presso
l'ufficio dell'Agenzia delle Entrate dopo avere effettuato il pagamento
dell'imposta di registro presso uno sportello bancario o postale.
La registrazione telematica
Con la registrazione telematica, innanzitutto, si evitano file e
spostamenti agli sportelli bancari o postali (per il pagamento dell'imposta)
e all'ufficio dell'Agenzia dell'Entrate (per la registrazione dell'atto),
previsti con il sistema della registrazione in forma cartacea. Infatti, la
procedura consente il contestuale pagamento on-line delle imposte e di
eventuali interessi e sanzioni, con il vantaggio che le somme dovute sono
calcolate direttamente dal software.
Inoltre, il programma mette a disposizione diversi testi di contratti
standard da personalizzare con i propri dati, in modo che, completata
l'elaborazione del contratto, è possibile anche la stampa dello stesso.
L'utilizzo di procedure telematiche per la registrazione dei contratti
di locazione e per gli adempimenti ad essa connessi è:
- obbligatorio, per i possessori di almeno 100 immobili;
- facoltativo, per tutti gli altri contribuenti.
La registrazione si considera perfezionata nel giorno in cui i dati
trasmessi pervengono correttamente all'Agenzia delle Entrate.
Come si può effettuare
La registrazione telematica dei contratti di locazione può essere
realizzata:
a) direttamente dal contribuente (procedura diretta);
b) tramite un intermediario abilitato
- dottori commercialisti, centri di assistenza fiscale, consulenti
del lavoro, eccetera;
- organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori
maggiormente rappresentative, che hanno firmato le convenzioni nazionali;
- agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei
mediatori tenuti dalle Camere di Commercio;
- agenzie che svolgono per conto dei propri clienti attività di
pratiche amministrative presso amministrazioni ed enti pubblici, purché
titolari della licenza rilasciata in base alle leggi di pubblica sicurezza;
- iscritti all'albo professionale dei geometri, anche riuniti in
forma associativa;
c) tramite un delegato avente adeguata capacità tecnica, economica,
finanziaria ed organizzativa.
La conservazione della documentazione
Gli utenti sono tenuti a conservare per dieci anni i contratti e le
ricevute forniti dall'Agenzia delle Entrate, anche al fine di consentire gli
opportuni controlli da parte della stessa Agenzia.
La procedura diretta
La trasmissione telematica dei contratti di locazione, delle denunce
cumulative dei contratti di affitto di fondi rustici e dei pagamenti
successivi alla registrazione, è possibile per tutti i contribuenti. Per
effettuare tali operazioni è necessario essere in possesso dell'abilitazione
ai canali "Entratel" o "Fisconline", a seconda dei requisiti posseduti per
la trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali. I contribuenti già
abilitati non hanno bisogno di chiedere una nuova abilitazione.
Ottenuta l'abilitazione, l'utente può scaricare dal sito dell'Agenzia
delle Entrate il software gratuito necessario alla compilazione e alla
registrazione del contratto e di tutte le richieste di pagamento delle
imposte dovute in relazione alla registrazione stessa, ai canoni delle
annualità successive alla prima, alle proroghe, cessioni e risoluzioni dei
contratti in esame.
Possono accedere al servizio telematico Fisconline tutti gli utenti ad
eccezione di quelli tenuti a presentare la dichiarazione Modello 770 (i
sostituti di imposta) in relazione ad un numero di soggetti superiore a
venti.
Questi ultimi sono obbligati, infatti, a chiedere l'autorizzazione al
servizio telematico Entratel.
Per utilizzare i servizi tramite il canale Fisconline è necessario
innanzitutto:
- avere a disposizione l'attrezzatura informatica di base (computer,
modem, stampante);
- ottenere il codice Pin, un codice segreto personale di accesso al
sistema.
Il codice Pin è il codice identificativo, formato da dieci cifre, di
accesso ai servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate erogati mediante il
servizio Fisconline. La prima parte (primi 4 caratteri) del codice personale
funzionale all'accesso al servizio può essere richiesta presso un qualsiasi
ufficio dell'Agenzia delle Entrate, ovvero via web sul sito
Link o, ancora, telefonicamente contattando il numero
848.800.333 (servizio automatico).
Le rimanenti sei cifre e la password per accedere al servizio sono
spedite al richiedente al domicilio conosciuto dall'Agenzia delle Entrate
entro 15 giorni dalla data della richiesta.
L'abilitazione al canale Entratel, invece, va richiesta presentando
un'istanza, redatta su apposito modulo (disponibile presso un qualsiasi
ufficio o telefonando al predetto numero), alla Direzione Regionale o agli
uffici locali dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competenti.
Presentata l'istanza, l'Ufficio rilascia una busta chiusa contenente le
credenziali necessarie per l'accesso alle aree protette del sito dedicato ai
servizi telematici (http://telematici.agenziaentrate. gov.it) e per la
creazione delle chiavi di firma dei documenti da trasmettere, nonché un
foglio riportante le avvertenze sull'utilizzo del servizio.
Una volta ottenute le previste abilitazioni è possibile scaricare dal
sito internet dell'Agenzia delle Entrate il software gratuito che consente
di:
- compilare e trasformare in formato XML il file da inviare; il
programma fornito dall'Agenzia permette di creare e stampare il testo del
contratto stipulato utilizzando modelli prestabiliti che si compongono di
parti fisse e di parti modificabili secondo le esigenze degli utenti;
- effettuare il pagamento delle imposte di registro, di bollo e di
eventuali interessi e sanzioni; una volta inseriti i dati relativi al
contratto, il software calcola automaticamente le imposte da versare e le
propone per la conferma; successivamente, nella fase di autenticazione del
file, il sistema richiede l'indicazione degli estremi del conto corrente sul
quale saranno addebitate le imposte;
- inviare il file in tutta sicurezza.
Per poter effettuare i versamenti on-line è necessario essere titolari
di un conto corrente presso una delle banche convenzionate. L'elenco delle
banche convenzionate è disponibile sul sito internet dell'Agenzia.
Come sopra accennato, si ricorda che è inoltre possibile effettuare
on-line il pagamento delle imposte relative ai canoni di locazione per le
annualità successive alla prima, per le proroghe, anche tacite, per le
cessioni e le risoluzioni dei contratti di locazione e affitto di beni
immobili registrati a partire dal 1° gennaio 1980.
Di regola, la data della disposizione di pagamento è uguale alla data di
registrazione; per le annualità successive, invece, la data di pagamento
indicata dal contribuente all'interno del file trasmesso può essere anche
successiva a quella di trasmissione del file.
La registrazione si considera effettuata nel giorno in cui i dati
trasmessi pervengono correttamente all'Agenzia delle Entrate: quest'ultima
attesta l'avvenuta registrazione di ogni singolo contratto mediante una
ricevuta nella quale sono indicati, oltre ai dati trasmessi dall'utente o
dall'intermediario, la data e gli estremi di registrazione.
L'Agenzia attesta, inoltre, il pagamento delle imposte dovute in
relazione alle proroghe, cessioni e risoluzioni nonché ai canoni per le
annualità successive.
Tale attestazione avviene sempre per via telematica mediante una
ricevuta consultabile nell'apposita sezione del sito
Link .
Con ulteriore ricevuta, viene comunicato al contribuente l'esito
dell'addebito eseguito dalla banca in relazione alle imposte di registro, di
bollo e degli eventuali interessi e sanzioni versati telematicamente.
Ad ogni modo, tutte le ricevute sono disponibili presso l'ufficio
dell'Agenzia delle Entrate indicato nella richiesta di registrazione
telematica.
Gli utenti che provvedono direttamente alla registrazione telematica dei
contratti di locazione, sono tenuti a consegnare alle altre parti contraenti
copia delle ricevute che attestano il buon esito delle operazioni (di
registrazione, proroga, cessione, eccetera), nonché la ricevuta che attesta
l'avvenuto addebito delle imposte dovute sul conto corrente indicato.
La registrazione tramite intermediario
Nel caso in cui i contraenti decidano di ricorrere ad un intermediario
per la registrazione telematica del contratto, questi, indipendentemente
dalle caratteristiche del richiedente, è tenuto ad utilizzare
necessariamente il servizio telematico Entratel.
L'intermediario, in primo luogo, deve rilasciare, nel momento in cui
assume l'incarico, una dichiarazione, debitamente datata e sottoscritta, con
cui si impegna a provvedere alla registrazione e all'esecuzione dei
pagamenti telematici delle imposte relative ai canoni per le annualità
successive, alle proroghe, anche tacite, alle cessioni, alle risoluzioni.
In secondo luogo, deve consegnare al contribuente che ha conferito tale
incarico:
- due copie della ricevuta di avvenuta registrazione, ovvero della
esecuzione dei pagamenti delle imposte relative ai canoni per le annualità
successive, delle proroghe, anche tacite, delle cessioni, delle risoluzioni,
posto che una di esse resta comunque destinata all'altra parte contraente
che non ha richiesto la registrazione;
- una copia della ricevuta di pagamento delle imposte dovute.
La registrazione tramite delegato
Un'altra modalità per registrare un contratto di locazione, a
disposizione del contribuente non abilitato al servizio telematico, è quella
di incaricare un soggetto delegato avente adeguata capacità tecnica,
economica, finanziaria ed organizzativa.
Il contribuente è tenuto a trasmettere una richiesta al competente
ufficio dell'Agenzia delle Entrate identificandosi attraverso appositi
codici (presenti sul modulo per la richiesta di abilitazione al servizio
Entratel).
In particolare, il delegante deve compilare il quadro "T" del modulo,
indicando i dati relativi al destinatario della delega (codice fiscale,
cognome e nome per le persone fisiche, denominazione o ragione sociale se si
tratta di persona giuridica).
L'ufficio non rilascerà alcun codice Pin.
Il soggetto delegato, dal canto suo, se non è già titolare di
abilitazione al servizio Entratel, può conseguire la stessa identificandosi
nel modulo di richiesta.
Il programma di compilazione dei contratti di locazione
Il software "Contratti di locazione", disponibile gratuitamente sul sito
dell'Agenzia delle Entrate, nella sezione "Servizi telematici", è composto
da due distinte applicazioni:
1) registrazione telematica dei contratti di locazione;

2) pagamenti successivi alla registrazione.
L'applicazione "Registrazione telematica dei contratti di locazione",
consente:
a) la compilazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili
e delle denunce cumulative dei contratti di affitto di fondi rustici per la
registrazione telematica, secondo lo standard "XML" previsto dalle
specifiche tecniche ufficiali;
b) il pagamento delle imposte relative alla prima registrazione.
L'applicazione "Pagamenti successivi alla registrazione" è, invece,
finalizzata alla creazione di un file contenente richieste di pagamento
relative alle imposte di registro, di bollo ed eventuali interessi e
sanzioni sia per le annualità successive alla prima che per quelle dovute
per le proroghe, anche tacite, le cessioni e le risoluzioni dei contratti di
locazione e di affitto di beni immobili registrati a partire dal 1° gennaio
1980.
Il software "Contratti di locazione" calcola automaticamente le imposte
da versare, sulla base dei dati inseriti, e li propone per la conferma.
Con lo stesso software è sempre possibile modificare qualsiasi
informazione, ovviamente prima di trasmettere il file.
La trasmissione telematica del file, contenente i contratti di
locazione, la denuncia cumulativa dei contratti di affitto di fondi rustici
o le richieste di pagamento successive alla registrazione, predisposto con
il software "Contratti di locazione", deve essere eseguita attraverso lo
stesso servizio telematico utilizzato per le dichiarazioni fiscali (Entratel
o Fisconline).
Prima della trasmissione, è necessario che il file contenente i
contratti, la denuncia o le richieste di pagamento successive alla
registrazione sia sottoposto a controllo. Pertanto, occorre installare il
software di controllo disponibile, anch'esso gratuitamente, sul sito
dell'Agenzia delle Entrate.
In particolare, gli utenti Entratel devono utilizzare la funzione
"Controlla" e successivamente autenticare il file.
Per chiarimenti e spiegazioni sulla installazione dei programmi o sui
problemi legati ai documenti da inviare in via telematica, è disponibile il
servizio di assistenza tecnica dell'Agenzia delle Entrate.

L'ASSISTENZA TELEFONICA PER GLI UTENTI
848.800.444
dalle ore 9 alle 17, dal lunedì al venerdì
dalle 9 alle 13, il sabato
chiarimenti per tutti i contribuenti sui servizi di FISCONLINE
848.836.526
dalle ore 8 alle ore 18, dal lunedì al venerdì
dalle 8 alle 14, il sabato
riservato agli utenti di ENTRATEL
L'ASSISTENZA ON-LINE AI SERVIZI TELEMATICI (SITO WEB)
sito internet
Link
per consultare le soluzioni ai problemi più frequenti il sito è
aggiornato costantemente anche sulla base dei suggerimenti e delle richieste
di chiarimento degli utenti
La registrazione in forma cartacea
La registrazione cartacea di un contratto di locazione può essere 
effettuata presso qualsiasi ufficio dell'Agenzia delle Entrate (non
necessariamente, quindi, presso l'ufficio competente in relazione al proprio
domicilio fiscale).
L'ufficio, al momento della presentazione della richiesta di
registrazione dell'atto, rilascia la ricevuta dell'avvenuta consegna e
comunica al contribuente i termini entro i quali è possibile ottenere copia
degli atti registrati.
Per la registrazione in ufficio del contratto occorrono:
- almeno due copie, con firma in originale, dell'atto da registrare;
- la richiesta di registrazione effettuata sullo stampato
meccanografico "Modello 69" (il modello si può scaricare da internet o
ritirarlo direttamente in ufficio); se gli atti da registrare sono più di
uno bisogna presentare anche un elenco sul "Modello RR" (in distribuzione
presso l'ufficio);
- una marca da bollo da 14,62 euro per ogni 4 facciate scritte, e
comunque ogni 100 righe, da applicare su originali e copie;
- la ricevuta di pagamento dell'imposta (modello F23).
Dal 2007 il pagamento dell'imposta di bollo avviene presso gli
intermediari convenzionati con l'Agenzia delle Entrate (ad esempio i
tabaccai), i quali rilasciano appositi contrassegni telematici.
Come si versa l'imposta di registro
A meno che non si ricorra alla registrazione telematica, prima di
presentare alla registrazione i contratti di locazione e affitto di beni
immobili, le parti contraenti devono calcolare l'imposta di registro dovuta
e versarla presso qualsiasi agente della riscossione, banca o ufficio
postale.
L'imposta deve essere versata utilizzando il Modello F23 entro 30 giorni
dalla data di stipula dell'atto e, comunque, prima della richiesta di
registrazione.
Solo nel caso in cui si è tenuti o si preferisce utilizzare le modalità
telematiche di registrazione, il pagamento dell'imposta è contestuale alla
registrazione del contratto.
ATTENZIONE
L'imposta di registro deve essere sempre arrotondata all'unità di euro
,
per difetto se la frazione è inferiore a 50 centesimi, per eccesso se è pari
o superiore.
Ad esempio, se l'importo derivante dal calcolo è pari a 180,50 euro,
l'imposta sarà arrotondata per eccesso a 181 euro; al contrario, in caso di
importo pari a 180,49 euro, l'arrotondamento è pari a 180 euro.
Il pagamento spetta al locatore e al conduttore in parti uguali, ovvero
in base a quanto dagli stessi stabilito nel contratto, ma entrambi
rispondono in solido del pagamento dell'intera somma dovuta per la
registrazione
.
Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata
pluriennale il pagamento dell'imposta può avvenire, alternativamente:
- di anno in anno, entro 30 giorni dalla scadenza della precedente
annualità, applicando il 2 per cento a ciascuna annualità e tenendo conto
degli aumenti ISTAT;
- in un'unica soluzione, entro 30 giorni dalla stipula del contratto,
applicando il 2 per cento all'importo pattuito per l'intera durata del
contratto.
La riduzione sui versamenti pluriennali
Se si effettua il versamento in unica soluzione spetta uno sconto
sull'imposta dovuta pari alla metà del tasso d'interesse legale (2,50 per
cento dal 1° gennaio 2004) moltiplicato per gli anni di durata del
contratto.
Pertanto, la riduzione, come rappresentato nella tabella che segue,
aumenta con l'aumentare degli anni di durata del contratto.
Esempio
Si consideri il caso in cui un contratto di locazione ad uso abitativo,
della durata di 4 anni, prevede un canone annuo di 7.200 euro. Per
semplicità, si tralascia l'eventuale rivalutazione del canone annuale in
base agli indici Istat.
Si avrà:
• Canone intera durata del contratto: 7.200 (canone annuo) x 4 (anni)
= 28.800 euro;
• Imposta complessiva dovuta: 28.800 x 2% = 576 euro.
Per un contratto di durata pari a 4 anni, in caso di versamento in unica
soluzione, lo sconto in percentuale è pari al 5%
(4 x 1,25%). Pertanto, si avrà:
• Sconto per versamento in unica soluzione: 576 x 5% = 28,80 euro;
• Imposta dovuta in caso di versamento in unica soluzione: 576 -
28,80 = 547,20 euro (arrotondata a 547,00 euro).
Scegliendo la soluzione del versamento unico, il contribuente potrà
versare 547 euro invece di 576 euro, conseguendo così un risparmio di 29
euro.
Per chi sceglie di versare l'imposta di registro in unica soluzione,
calcolandola sul corrispettivo dovuto per l'intera durata del contratto,
l'imposta non può comunque essere inferiore a 67 euro; per chi sceglie,
invece, il versamento annuale, solo l'imposta per le annualità successive
può essere di importo inferiore a 67 euro.
Esempio
Si consideri il caso in cui un contratto di locazione ad uso abitativo,
della durata di 4 anni, prevede un canone di locazione annuo di 2.000 euro.
Per semplicità, si tralascia l'eventuale rivalutazione del canone
annuale in base agli indici Istat.
Si avrà:
• Canone intera durata del contratto: 2.000 x 4 = 8.000 euro
• Imposta complessiva dovuta: 8.000 x 2% = 160 euro
• Imposta dovuta per ogni anno: 160 / 4 = 40 euro
• Sconto per versamento in unica soluzione: 160 x 5% = 8 euro
• Imposta dovuta in caso di versamento in unica soluzione: 160 - 8 =
152 euro
Il contribuente che sceglie la soluzione del versamento annuale, dovrà
versare un totale di euro 187 euro, così suddiviso:
• 1° anno 67 euro • 2° anno 40 euro • 3° anno 40 euro • 4° anno 40 euro
Versando, invece, in unica soluzione, l'importo da pagare si riduce a
152 euro, con un risparmio di 35 euro.
I codici tributo
I codici tributo da utilizzare per il versamento dell'imposta mediante
il modello F23 sono i seguenti:
Esempi di compilazione del Modello F23
Si stipula un contratto di locazione ad uso abitativo della durata di 4
anni che prevede un canone di locazione annuo di 8.400 euro (pari a 700 euro
mensili).
Il calcolo dell'imposta dovuta nei due casi (pagamento in unica
soluzione-pagamento annuale) è il seguente:
canone intera durata del contratto: 8.400 x 4 = 33.600 euro
imposta complessiva dovuta: 33.600 x 2% = 672 euro
A) PAGAMENTO IN UNICA SOLUZIONE
Sconto per versamento in unica soluzione: 672 x 5% = 33,60 euro.
Imposta dovuta in caso di versamento in unica soluzione: 672 - 33,60 =
638 euro (importo di 638,40 euro arrotondato per difetto).
Esempio di compilazione del modello F23 per il versamento in unica
soluzione:
PAGAMENTO ANNUALE
Se il contribuente sceglie la soluzione del versamento annuale dovrà 
versare un totale di 672 euro, così suddiviso:
- 1° anno, 168 euro (codice tributo 115T)
- 2° anno, 168 euro (codice tributo 112T)
- 3° anno, 168 euro (codice tributo 112T)
- 4° anno, 168 euro (codice tributo 112T)
Esempio di compilazione del modello F23 per il versamento della prima
annualità:

3. Mancata registrazione: come rimediare

Le sanzioni previste
L'omessa registrazione del contratto, il parziale occultamento del
corrispettivo e l'omesso o tardivo versamento dell'imposta di registro sono
delle violazioni di carattere fiscale e comportano l'applicazione di
sanzioni amministrative.

Omessa registrazione del contratto:
comporta, oltre all'obbligo di versare l'imposta di registro evasa,
l'applicazione di una sanzione amministrativa il cui importo può variare dal
120 per cento al 240 per cento dell'imposta dovuta.
Parziale occultamento del canone pattuito:
quando si occulta parzialmente il corrispettivo pattuito, oltre
all'accertamento dell'imposta evasa, è prevista l'irrogazione di una
sanzione amministrativa il cui ammontare può variare dal 200 per cento al
400 per cento della maggiore imposta dovuta.
Tardivo versamento dell'imposta su annualità successive:
comporta l'applicazione di una sanzione del 30 per cento dell'imposta
versata in ritardo.
All'imposta e alla sanzione vanno aggiunti anche gli interessi di mora
calcolati giornalmente al tasso legale annuo (attualmente al 2,5 per cento).
Un esempio
Supponiamo un contratto di locazione con un canone annuo di 9.600 euro
(pari a 800 euro mensili). Se viene omessa la registrazione l'imposta di
registro evasa ammonta a 192 euro (il 2% di 9.600).
In caso di accertamento, il contribuente dovrà corrispondere, oltre
l'imposta evasa (192 euro), anche la sanzione, che va da un minimo di 230
euro ad un massimo di 460 euro (dal 120 per cento al 240 per cento).
All'imposta e alla sanzione si aggiungono, inoltre, gli interessi
legali.
Erronea indicazione dei dati
Il contribuente che, per errore, indica sul modello di pagamento F23 un
"codice tributo" o un "codice ufficio" non esatto, non è sanzionato se pone
rimedio alla inesattezza.
In particolare, per evitare la sanzione occorre che egli presenti una
comunicazione, in carta libera, all'ufficio interessato (o ad entrambi gli
uffici nel caso di errore del codice ufficio) contenente gli elementi
necessari per imputare correttamente il versamento.
Preclusione all'accertamento d'ufficio
Per favorire la registrazione dei contratti di locazione con il reale
importo pattuito, e non per un importo inferiore, la normativa prevede che
gli uffici finanziari non possono procedere all'accertamento nei confronti
di quei contribuenti che, ai fini della determinazione dell'imposta di
registro, dichiarano un canone almeno pari al 10 per cento del valore
catastale dell'immobile.
Per le annualità successive alla prima restano comunque fermi i poteri
di liquidazione dell'imposta da parte dell'ufficio.
Esempio
Se il valore catastale dell'immobile dato in locazione è di 120.000
euro, il canone mensile non è soggetto ad accertamento se l'importo indicato
in contratto è almeno pari a 1.000 euro (infatti, moltiplicando 1.000 euro
per 12 mesi si ottiene un totale di 12.000 euro e cioè un ammontare pari al
10 per cento del valore catastale).
ATTENZIONE
Il valore catastale per i fabbricati locati si determina applicando alla
rendita catastale i moltiplicatori previsti ai fini dell'imposta di
registro.
In caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili,
oltre alla sanzione per la mancata registrazione, si presume, salvo
documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione per i
quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale è
accertato il rapporto stesso.
Quale importo del canone su cui pagare l'imposta, si presume il 10 per
cento del valore catastale dell'immobile.
Come mettersi in regola: il ravvedimento operoso
Il "ravvedimento operoso" è un istituto che consente al contribuente, a
determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente
errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie.
In base al tipo di violazione commessa, versando l'eventuale imposta
dovuta si può usufruire, a seconda dei casi, della riduzione o
dell'annullamento delle sanzioni.
La regolarizzazione avviene proprio con il pagamento (anche non
contestuale):
- delle somme dovute a titolo di imposta;
- della sanzione amministrativa (comunque ridotta);
- degli interessi di mora, calcolati giornalmente al tasso legale
annuo.
ATTENZIONE
Non si può ricorrere al ravvedimento operoso se la violazione è stata
già contestata dall'ufficio e, comunque, quando siano già iniziati accessi,
ispezioni, verifiche.
Attraverso il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare sia la
tardiva registrazione dei contratti di locazione che il tardivo pagamento
dell'imposta di registro dovuta a seguito di proroga, risoluzione e cessione
degli stessi.
Tardiva registrazione del contratto
La violazione relativa all'omissione della richiesta di registrazione
può essere regolarizzata:
- entro novanta giorni dal termine di scadenza previsto, a condizione
che vengano versate sia l'imposta dovuta che la sanzione ridotta del 15 per
cento (1/8 di 120 per cento) dell'imposta dovuta o dell'imposta in misura
fissa e che, entro lo stesso termine, l'interessato presenti l'atto per la
registrazione;
- entro un anno dal termine di scadenza previsto, purché vengano
versate sia l'imposta dovuta che la sanzione ridotta del 24 per cento (1/5
di 120%) dell'imposta dovuta o dell'imposta in misura fissa e che, entro lo
stesso termine, l'interessato presenti l'atto per la registrazione.
Tardivo pagamento dell'imposta
Per regolarizzare la mancata effettuazione, alla scadenza prevista, di
un pagamento d'imposta dovuto, ad esempio, per la proroga, la cessione o la
risoluzione di un contratto di locazione, occorre versare, oltre all'imposta
non pagata:
- una sanzione del 3,75 per cento (dal 2009 2,5%) dell'imposta dovuta (1/8 del 30 per
cento) se il pagamento è effettuato entro 30 giorni dalla scadenza
ordinaria
;
- una sanzione del 6 per cento (dal 2009 3%) dell'imposta dovuta (1/5 del 30 per
cento) se eseguito entro 1 anno dalla scadenza prevista.

4. Le agevolazioni Irpef
Per il proprietario

L'Irpef è dovuta da tutti coloro che possiedono fabbricati a titolo di
proprietà, usufrutto o altro diritto reale.
I redditi dei fabbricati devono essere dichiarati riportandoli nella
dichiarazione dei redditi, quadro RB del Modello UNICO (o quadro B, per chi
compila il Modello 730).
Il reddito che il proprietario ricava dalla locazione di un fabbricato
(reddito effettivo) è tassato in maniera diversa in corrispondenza delle
varie tipologie di contratti di locazione.
In particolare, se l'immobile è locato:
- ad equo canone, il reddito da assoggettare all'Irpef è quello
derivante dal canone annuo di locazione, ridotto del 15 per cento a titolo
forfetario (o del 25 per cento per i fabbricati situati nella città di
Venezia e in alcune isole della Laguna); si ricorda che dal 30 dicembre 1998
non è più possibile stipulare o rinnovare contratti di tale tipo;
- in libero mercato, il reddito è dato dal valore più alto tra la
rendita catastale (rivalutata del 5 per cento) e il canone di locazione
(aggiornato con le rivalutazioni Istat) ridotto del 15 per cento (o del 25
per cento per i fabbricati situati nella città di Venezia e in alcune isole
della Laguna);
- a canone convenzionale (ai sensi della L. 9 dicembre 1998, n. 431),
il reddito da assoggettare all'Irpef, determinato con le stesse modalità
previste per i fabbricati affittati ad uso abitativo in libero mercato, è
ridotto ulteriormente del 30 per cento se il fabbricato è sito in uno dei
Comuni ad alta densità abitativa (art. 1, D.L. 30 dicembre 1988, n. 551,
convertito, con modificazione, dalla L. 21 febbraio 1989, n. 61 e successive
modificazioni). Il canone "convenzionale" è quello determinato sulla base di
appositi accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della
proprietà edilizia e le organizzazioni degli inquilini maggiormente
rappresentative a livello nazionale. Per usufruire dell'ulteriore riduzione
del 30 per cento, il contribuente deve indicare nella dichiarazione dei
redditi gli estremi di registrazione del contratto di locazione, l'anno di
presentazione della denuncia dell'immobile ai fini dell'Ici e il Comune in
cui l'immobile è situato.
Il canone di locazione va dichiarato anche se non è stato percepito
effettivamente. La legge prevede, però, che i canoni non percepiti (per
l'ammontare accertato dal giudice) non concorrono a formare il reddito a
partire dal termine del procedimento di convalida di sfratto per morosità.
Inoltre, nel caso in cui il giudice confermi la morosità dell'affittuario
anche per periodi precedenti, è riconosciuto un credito d'imposta di
ammontare pari alle imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non
percepiti. In tutti questi casi il reddito dei fabbricati è determinato
sulla base della sola rendita catastale.
Preclusione all'accertamento d'ufficio
Ai fini Irpef gli uffici non possono rettificare il reddito derivante da
immobili locati quando si dichiara l'importo maggiore tra:
- il canone di locazione risultante dal contratto, ridotto del 15 per
cento;
- il 10 per cento del valore catastale dell'immobile.
Se, invece, il contratto non è stato registrato, l'ufficio può presumere
l'esistenza del rapporto di locazione, salvo documentata prova contraria,
anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel corso del quale
è accertato il rapporto stesso.
In tale caso, ai fini della determinazione del reddito su cui pagare
l'Irpef per ciascun anno, si presume, il 10 per cento del valore catastale
dell'immobile.
Il valore dell'immobile si determina applicando alla rendita catastale i
moltiplicatori (rivalutati) previsti ai fini dell'imposta di registro.
Queste disposizioni non si applicano per i contratti di locazione di
immobili ad uso abitativo a canone "concordato", cioè quelli stipulati o
rinnovati ai sensi della L. n. 431/1998 (art. 2, comma 3, e art. 4, commi 2
e 3).
Per l'inquilino
I contribuenti intestatari di contratti di locazione di immobili
utilizzati come abitazione principale hanno diritto a una detrazione
d'imposta da fruire nella dichiarazione dei redditi, a condizione che il
contratto di locazione sia stato stipulato sulla base di appositi accordi
definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le
organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative a livello
nazionale (cosiddetti contratti convenzionali ai sensi della L. n.
431/1998).
In nessun caso la detrazione spetta per i contratti di locazione
intervenuti tra enti pubblici e contraenti privati (ad esempio i
contribuenti titolari di contratti di locazione stipulati con gli Istituti
case popolari non possono beneficiare della detrazione).
La detrazione d'imposta è di:
- 495,80 euro, se il reddito complessivo non supera 15.493,71 euro;
- 247,90 euro, se il reddito complessivo è superiore a 15.493,71 euro
ma non superiore a 30.987,41 euro.
Se il reddito complessivo è superiore a quest'ultimo importo non spetta
alcuna detrazione.
Per il dipendente trasferito
A favore dei lavoratori dipendenti che abbiano stipulato un contratto di
locazione, è prevista una detrazione d'imposta (da fruire nella
dichiarazione dei redditi) nella misura di 991,60 euro se il reddito
complessivo non supera i 15.493,71 euro; nella misura di 495,80 euro se il
reddito complessivo supera i 15.493,71 euro ma non i 30.987,41 euro, alle
seguenti condizioni:
- abbiano trasferito la propria residenza nel comune di lavoro o in
un comune limitrofo; il nuovo Comune si trovi ad almeno cento chilometri di
distanza dal precedente e comunque al di fuori della propria regione;
- la residenza nel nuovo Comune sia stata trasferita da non più di
tre anni dalla richiesta della detrazione;
La detrazione può essere fruita nei primi tre anni in cui è stata
trasferita la residenza. Ad esempio, se il trasferimento della residenza è
avvenuto nel 2005 può essere operata la detrazione in relazione ai periodi
d'imposta 2005, 2006 e 2007.
Questa detrazione non spetta per i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente (ad esempio, borse di studio).Per gli studenti universitari
Dal 1° gennaio 2007 è stata introdotta una nuova detrazione Irpef a
favore degli studenti universitari che stipulano un contratto di locazione
per unità immobiliari situate nel Comune in cui ha sede l'università o in
Comuni limitrofi.
La detrazione è pari al 19% del canone pagato e si calcola su un importo
non superiore a 2.633 euro
. Può beneficiarne sia lo studente che il
familiare di cui lo stesso risulta fiscalmente a carico.
Per usufruire della detrazione è comunque necessario che:
- l'università si trovi in un Comune distante almeno 100 km da quello
di residenza dello studente;
- il Comune di residenza dello studente appartenga, in ogni caso, ad
una provincia diversa da quella in cui è situata l'università;
- il contratto di locazione sia stipulato, o rinnovato, a canone
"convenzionale", ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431.

5. L'Iva sui contratti di locazione

Il D.L. n. 223 del 2006 ha modificato in maniera rilevante la disciplina
Iva applicabile alle locazioni di immobili.
In particolare, come per l'imposta di registro, occorre distinguere tra
la locazione di:
- immobili ad uso abitativo;
- immobili strumentali.
Locazione di immobili ad uso abitativo
Per gli immobili di tipo residenziale, attualmente è previsto un regime
di esenzione Iva per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie. Per
esse è necessario pagare l'imposta di registro.
Lo stesso regime si applica anche quando, insieme con il fabbricato di
tipo residenziale (bene principale), è ceduto in locazione il box o la
cantina (pertinenza).
Quando si applica l'Iva
In base a quanto previsto dalla legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria
2007), a partire dal 1° gennaio 2007, non è possibile usufruire
dell'esenzione Iva per le locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle
imprese in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata.
Con la nuova normativa, pertanto, dette locazioni rientrano nell'ambito
delle operazioni imponibili ai fini Iva:
- quando sono effettuate dalle imprese che hanno costruito i
fabbricati o che su di essi hanno realizzato interventi di ristrutturazione
edilizia, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o
dell'intervento;
- se il contratto ha durata non inferiore a quattro anni.
Locazione di immobili strumentali
Anche gli immobili strumentali scontano il regime di esenzione Iva (è
comunque dovuta l'imposta di registro) previsto in linea generale per tutte
le locazioni, comprese quelle finanziarie, con alcune eccezioni.
Sono, infatti, imponibili ad Iva:
- le locazioni effettuate nei confronti di coloro che non agiscono
nell'esercizio di impresa, arte o professione;
- le locazioni nei confronti di conduttori soggetti passivi d'imposta
che hanno un pro-rata di detraibilità non superiore al 25 per cento;
- le locazioni in relazione alle quali il locatore ha espresso
l'opzione per l'imponibilità ad Iva.
La percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento
per stabilire il regime Iva della locazione, deve essere valutata
inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione, nel quale
deve essere menzionata la relativa dichiarazione del conduttore. 
Qualora al termine del periodo d'imposta in cui è stato stipulato il
contratto la percentuale di detraibilità risultasse non superiore al 25 per
cento, il conduttore deve comunicarlo al cedente per l'assoggettamento della
locazione ad Iva.
8. Per saperne di più
- D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (art. 17 e Tariffa parte I, art. 5)
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 10, numero
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
- Decreto del Ministero delle Finanze 31 luglio 1998
- L. 9 dicembre 1998, n. 431
- Decreto del Ministero delle Finanze 24 dicembre 1999
- D.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404 (art. 5)
- L. 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005)
- L. 23 dicembre 2005, n. 266
- D.L. 4 luglio 2006, n. 223
- L. 27 dicembre 2006, n. 296
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 12 dicembre
2001
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 27 giugno 2003
- Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2006
- Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 29 novembre 2006
- Delibera CIPE n. 87 del 13 novembre 2003 (pubblicata sulla G.U. del 18
febbraio 2004, n. 40)
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 7 gennaio 2002, n. 3/E
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 20 febbraio 2002, n. 52/E
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 7 ottobre 2002, n. 320/E
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 9 luglio 2003, n. 36/E
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2005, n. 44/E
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2006, n. 27/E
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2006, n. 33/E
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 1° marzo 2007, n. 12/E
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 24 maggio 2007, n. 114/E